I SA/Łd 157/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1.598 zł (tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2001 i 2002 roku, organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT "A" D. G. za miesiące styczeń - grudzień 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu materiału dowodowego i zgłoszonych przez Pełnomocnika w odwołaniu zarzutów, działając w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji organu odwoławczego z [...]r. nr. [...], organ kontroli skarbowej stwierdził, że w poszczególnych miesiącach 2002 r. firma "A" D. G. zaniżyła podatek należny o kwotę 50.080 zł oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę 388.320 zł. Powyższe stwierdzenie dało Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podstawę do wydania w dniu [...]r. decyzji nr [...], w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. Pismem z 1 marca 2007r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej z 20 lutego 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W odwołaniu Pełnomocnik wniósł o: - stwierdzenie nieważności wydanej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o - uchylenie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów obowiązującego prawa: - art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, - art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 129 - w zakresie zasad ogólnych oraz art. 24, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1, 191, 289 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 17 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z [...]r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. nr [.]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ww. organowi. Na powyższą decyzję organu odwoławczego wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z 6 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1125/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 8 marca 2008r. W trakcie zawisłości sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], w której ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług "A" D. G. za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Organ kontroli skarbowej w ww. decyzji stwierdził, że w 2002r. D. G. prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU "A" w C. k/S.. Przedmiotem działalności firmy była produkcja, kupażowanie i rozlewanie win, piwa i innych napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 18%, handel hurtowy i detaliczny napojami alkoholowymi. Na ww. korektę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. wykazaną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., złożyły się : w zakresie podatku należnego - zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę 5.553,13 zł z tytułu zużycia towarów na cele reklamy i reprezentacji, - zaniżenie podatku należnego o kwotę 33.576,53 zł w miesiącach styczeń-czerwiec oraz sierpień-grudzień 2002r. oraz zawyżenie tego podatku w lipcu 2002r. o kwotę 6.883,41 zł z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w S. na podstawie umowy zawartej pomiędzy Panem D. G. a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "A" (jedynym udziałowcem Spółki Pan D. G.) - kontrolujący uznali, że strony umowy, wykorzystując powiązania kapitałowe, o których mowa wart. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wartość czynszu dzierżawnego ustaliły w sposób znacznie odbiegający od ceny rynkowej (w umowie czynsz ustalono w kwocie 3.600,00 zł miesięcznie, zdaniem kontrolujących czynsz dzierżawny w 2002r winien wynosić 15.511,81 złotych miesięcznie ) w zakresie podatku naliczonego: - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 93.084,39 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "B" B. L., M., ul. [...] ( poprzednio: [...], gmina G.), 38 faktur dokumentujących dostawę koncentratu jabłkowego do produkcji, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 8.242,37 zł wynikającą z faktury z 30.1 0.2002r. nr [...] wystawionej przez firmę "C" M. I., Ł., ul. [...], dokumentującej wydatek na zakup usługi dezynsekcji zbiorników produkcyjnych i maszyn, który nie został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 286.000 zł wynikającą z dwóch faktur :z 31.12.2001r. nr [...] oraz z 31.12.2001r. nr [...] (powyższy podatek naliczony został odliczony w styczniu 2002r.) wystawionych przez firmę PHU "D" P. S., dokumentujących wydatki na zakup linii technologicznej do rozlewu wina oraz zbiorników, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 992,91 zł wynikającą z faktur dokumentujących zakup paliwa, usług naprawy i przeglądów pojazdów oddanych do używania firmie M. C., w związku z usługami marketingowymi świadczonymi przez tę firmę na rzecz firmy "A" , które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z 7 stycznia 2008r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej z 11 grudnia 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W odwołaniu Pełnomocnik wniósł podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu oraz zarzucił naruszenie tych samych przepisów. Po przeanalizowaniu argumentów zawartych w odwołaniu oraz akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i: - umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2002r., - określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002r. w wysokości 209.384 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002r.nie został przerwany (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), nie uległ zawieszeniu z powodu przyczyn wymienionych w art. 70 § 2 ww. ustawy, jak również zobowiązanie to nie zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Zatem zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007r. co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania za te miesiące, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2002r. organ drugiej instancji uznał, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył pełnomocnik podatnika. W złożonej skardze Pełnomocnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie zasad ogólnych postępowania sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 180, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik zauważa, że rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., w którym stwierdzono, że Podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 2.620,59 zł (w związku z zaniżeniem wysokości czynszu dzierżawnego) oraz zawyżył podatek naliczony o kwotę 6.888 zł (w związku z odliczeniem podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez firmę "B." B. L.) dokonano z naruszeniem przepisów wskazanych powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po zapoznaniu się z treścią skargi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna, dlatego też zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i zastosowanie oraz przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zachodzą zatem podstawy wskazane w art.145 § 1pkt.1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej ppsa ) . Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest: 1. zasadność zastosowania przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. regulacji zawartej w art.17 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku ( Dz.U 11 poz.50 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej ustawą o VAT ) i zakwestionowanie na tej podstawie obrotu, a tym samym wysokości należnego podatku VAT wynikającego z wydzierżawienia przez D. G. "A" sp. z o.o nieruchomości znajdujących się w S. oraz C., 2. pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B." B. L. na podstawie § 48 ust.4 pkt.1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U 27 poz.268 z późniejszymi zmianami – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym ) poprzez uznanie, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. Ad.1. rozpoznając niniejszą sprawę organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w efekcie zastosowanie art.17 ust.1 ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1 , art.180, art.187 § 1 , art.188, art191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005 roku Nr8 poz.60 z późniejszymi zmianami, zwana dalej OP ) Okolicznością niebudzącą wątpliwości jest to, że skarżący w dniu 1 czerwca 2001 roku zawarł umowę dzierżawy z "A" sp. z o.o . Przedmiotem umowy było wydzierżawienie nieruchomości położonej w S., gmina L. wraz z wyposażeniem w postaci maszyn i urządzeń do produkcji winiarskiej oraz nieruchomości położonej w C. wraz z położonym na niej budynkiem biurowym. Początkowo umowa ta zawarta została na okres jednego roku, następnie aneksem umowa ta została przekształcona na umową zawartą na czas nieokreślony. Dzierżawca – "A" sp. z o.o był zobowiązany m.in. do uiszczania tytułem czynszu na rzecz wydzierżawiającego kwoty 3.600 złotych miesięcznie. Podobnie okolicznością bezsporną jest to, że pomiędzy D. G. ( wydzierżawiającym ), a "A" sp. z o.o istnieje związek, o którym mowa w art.17 ust.1 i ust.4 ustawy o VAT. Organ kontroli skarbowej oszacował miesięczną wartość czynszu dzierżawnego na kwotę 15.511,81 złotych uznając, że powiązania kapitałowe pomiędzy stronami umowy dzierżawy z dnia 1 czerwca 2001 roku miały wpływ na wysokość czynszu. Wniosek o owym wpływie powiązań kapitałowych organy wysnuły porównując wysokość ceny dzierżawy 1m2 wynikającą z przedmiotowej umowy, ze średnią arytmetyczną cen podanych w informacjach uzyskanych od różnych niezależnych podmiotów ( Urząd Gminy L. , Biuro Obrotu Nieruchomościami w A. Ł., Spółdzielnia Rolniczo-Usługowa "E", Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjno-Handlowo-Usługowa w Z. oraz Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "F" w Ł. ). Ponieważ – w ocenie organów - owa średnia była znacznie wyższa od wysokości czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy, należało wobec tego oszacować obrót ( określić obrót na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub rynku ) stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Dla przypomnienia – zgodnie z treścią art.17 ust.1 pkt.3 ustawy o VAT w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą ( por.art.4 pkt.8 ustawy o VAT ) istnieje związek o którym mowa w ust.2 ( między innymi powiązania kapitałowe ) organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonani świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Jak się wydaje wykładnia tego przepisu nie powinna nasuwać większych trudności. Dla ustalenia wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen w trybie art.17 ust.1 ustawy o VAT, konieczne jest ustalenie dwóch elementów stanu faktycznego: - że pomiędzy kontrahentami istnieją powiązania, o których mowa w ust.2 tego artykułu - oraz, że owe powiązania miały wpływ na ustalenie ceny. W tej sprawie okolicznością nie budzącą wątpliwości jest to, że pomiędzy kontrahentami umowy z dnia 1 czerwca 2001 roku istniały powiązania kapitałowe, więc kwestia wykładni pojęć związanych z powiązaniami zostanie pominięta. Aby wnioskować, że powiązania kapitałowe ( lub inne opisane w 2 art.17 ustawy o VAT ) mają wpływ na cenę transakcyjną, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować przedmiot ( obiekt ), którego cena sprzedaży ( dzierżawy, najmu ) ma być badana. W tej sprawie organy tego nie uczyniły – nie ustaliły bez żadnej wątpliwości, czy na terenie obiektu w S. znajduje się stacja benzynowa, czy nie – o tym niżej. Ale w sytuacji, gdy istnieją ustalenia faktyczne, co do istotnych cech i właściwości owego obiektu, należy jego cenę transakcyjną porównać z cenami innych takich samych lub podobnych obiektów ( uzyskanymi od podmiotów niezależnych ) i w razie, gdy cena transakcyjna w sposób rażący odbiega od cen występujących w danej miejscowości lub na danym rynku ustalić obrót na podstawie przeciętnych cen. Ta rażąca rozbieżność, - która musi występować, aby ustalać obrót na podstawie art.17 ust. 1 ustawy o VAT- pomiędzy ceną transakcyjną, a cenami rynkowymi podobnych obiektów wynika z tego, że w warunkach gospodarki rynkowej mogą występować istotne różnice w cenach nawet takich samych towarów pomiędzy podmiotami niezależnymi. Dopiero po ustaleniu, że cena transakcyjna w sposób rażący odbiega od cen rynkowych organy winny ustalić przeciętną cenę danego towaru lub usługi i na jej podstawie ustalić obrót, na przykład uzyskując ową cenę przeciętną ze średniej arytmetycznej cen rynkowych. W tej sprawie organy dokonały swoistego "przeskoku"; dla potrzeb ustalenia czy wysokość czynszu transakcyjnego rażąco odbiega od wysokości czynszu transakcyjnego podobnych obiektów wyciągnęły średnią arytmetyczną, zapewne dlatego, że informacje o wysokości czynszu uzyskane od dwóch niezależnych podmiotów ( Urząd Gminy w L. oraz Spółdzielni "E" ) były dla organu "niewygodne", bo niższe od czynszu transakcyjnego ( 2,35 zł/m2 ) i wynosiły odpowiednio – 2 zł/m2 i 1,5 m2. Niestety należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że na podstawie tej okoliczności zasadnie można odnieść wrażenie, że celem organów był "domiar". Na owym "pominięciu" polega właśnie naruszenie prawa materialnego – art.17 ust.1 ustawy o VAT, w oczywisty sposób miało ono wpływ na wynik sprawy. Organy oczywiście mogły informacje z Urzędu Gminy w L. i Spółdzielni "E" pominąć wszakże warunkiem, że wykazałyby, że obiekty objęte tymi informacjami istotnie różniły się od nieruchomości w S., nie dość jednak, że tego nie uczyniły, to jeszcze dla uzyskania owej średniej posłużyły się tymi informacjami. Jest to oczywiste naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego – poprzez dowolność oceny ( art.191 OP ) oraz art.210 § 4 OP. Ponadto należy stwierdzić, że nie było podstaw do tworzenie owej średniej arytmetycznej dla celów porównawczych z tego powodu, że w szczególności obiekt w S. jest wysoko-wyspecjalizowany ( znajdują się tam urządzenia do produkcji wina ). Specjalizacja obiektu wcale nie musi oznaczać, że wysokość czynszu dzierżawnego takiego obiektu musi być koniecznie wyższa od obiektów niewyspecjalizowanych. W ocenie sądu łatwiej oddać w dzierżawę obiekt o szerokim spektrum możliwych zastosowań niż obiekt, w którym znajdują się olbrzymie zbiorniki, które mogą być wykorzystywane w zasadzie wyłącznie do produkcji wina. Tym samym wysokość czynszu za obiekt specjalistyczny – zgodnie z prawami popytu i podaży – będzie mogła być wyższa tylko wówczas, gdy takim obiektem wykaże zainteresowanie szczególny kontrahent. Dla innych kontrahentów taki obiekt może być w ogóle nieatrakcyjny, chociażby ze względu na konieczność przeprowadzenia w nim kosztownych prac adaptacyjnych Jak już wyżej wspomniano obowiązkiem organów było ustalenie istotnych właściwości i cech nieruchomości znajdującej się m.in. w S., a przedmiotem sporu w tym zakresie pomiędzy stronami było to, czy znajduje się tam stacja benzynowa, czy też nie. Na tle tego sporu pełnomocnik skarżącego podniósł szereg argumentów, które przemawiały za uznaniem, że żadnej stacji tam nie ma ( argumenty te są wyartykułowane także w skardze na k.8-10 akt sądowych ) i złożył wniosek dowodowy o przesłuchane na tę okoliczność świadków. Ten wniosek dowodowy został oddalony z argumentacją, że przecież istnienie na terenie stacji paliw wynika z dokumentów złożonych przez stronę, a ponadto z tego, że strona wielokrotnie była wzywana do przedstawienia dokumentu, że jednak stacji pali tam nie ma ( skarżona decyzja k.16 odwrót ). Generalnie te argumenty mogłyby być uznane za ważkie ( to nie znaczy, że przesądzające ), gdyby organy wykazały, że owe dokumenty, które już zostały złożone przez skarżącą są aktualne oraz, że okoliczność taką ( istnienie lub nie stacji paliw ) można udowodnić jedynie dokumentem. Co do pierwszego fragmentu zdania poprzedzającego – nic takiego nie wynika z uzasadnienia decyzji ( naruszenie art.210 § 4 OP ), a co do dowodzenia wyłączenie dokumentem istnienia stacji paliw, to takie stwierdzenie jest w oczywisty sposób sprzeczne z art.181 OP. W odpowiedzi na skargę podtrzymując swe stanowisko Dyrektor dokonał wykładni art.188 OP – całkowicie błędnej ( k.27-odwrót akt sądowych ). Otóż Dyrektor stwierdził, że z przepisu tego wynika, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu jest zdeterminowana nie tylko znaczeniem danego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, ale tym, co już organ ustalił na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów. Otóż jedynymi podstawami uzasadniającymi nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony dotyczącego istotnej okoliczności z punktu widzenia wyniku sprawy są; - nieprzydatność danego dowodu - okoliczność, iż dowodu nie da się przeprowadzić - okoliczność, która ma być udowodniona, została już udowodniona za pomocą innych dowodów, zgodnie z tezą dowodową wnioskującego o jego przeprowa- dzenie. Innymi słowy - organy nie mogą oddalić wniosku dowodowego z tego powodu, że przeprowadziły już na tę okoliczność szereg czynności dowodowych, co w ich ocenie skutkuje dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych – chyba, że ustalony stan faktyczny zgodny jest z tym, co strona przy pomocy danego środka dowodowego chce udowodnić. Należ stwierdzić z całą mocą, że podstawą oddalenie wniosku dowodowego strony nie może być okoliczność, że inne – już przeprowadzone dowody – sprzeczne są z tezą wniosku dowodowego. Ad.2. w tym zakresie organy naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności treść art.122, art.123 § 1 i art.190 § 1 i 2 OP Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłuchując pod nieobecność pełnomocnika skarżącego świadków M. N., W. K. oraz B. L. organ kontroli skarbowej naruszył treść art.190 OP, ponieważ zawiadomienia dla pełnomocnika o terminie i miejscu przesłuchania świadków zostały doręczone dopiero po przeprowadzeniu tych czynności dowodowych ( k.12-13 skarżonej decyzji ). Naruszenie art.190 OP w jakim dotyczy przesłuchania świadków N.oraz K. nie ma znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem ich zeznania dotyczyły wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług ( styczeń- listopad 2002 ), a w tym zakresie – z uwagi na upływ terminu przedawnienia – postępowanie zostało umorzone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieobecność pełnomocnika, który w dacie przesłuchania B. L. nie był jeszcze zawiadomiony o miejscu i terminie tej czynności nie miała wpływu na wynik postępowania, ponieważ B. L. w trakcie całego przesłuchania na zadawane przez organ kontroli skarbowej szczegółowe pytania dotyczące działalności gospodarczej jego firmy udzielał ogólnikowych odpowiedzi.....nie potrafił odtworzyć przebiegu transakcji z firmą "A", z uwagi na upływ czasu twierdził, że wszystkie transakcje znajdują swoje odzwierciedlenie w dokumentach.....na pytanie o obrót pustymi fakturami stwierdził, że pytanie to uwłacza jego godności. Zeznania B. L. sprawiają wrażenie, jakby nie miał on żadnej wiedzy o zdarzeniach, których był aktywnym uczestnikiem." W tym miejscu należy wskazać organom, że celem regulacji zawartej w art.190 jest zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu ( art.123 § 1 OP ). Siedmiodniowy termin, o którym mowa w art.190 § 1 OP ma zagwarantować stronie czas niezbędny na przygotowanie się do czynności dowodowej, którą będzie przeprowadzał organ, a prawo zadawania pytań podczas przesłuchania świadka ma służyć wyjaśnieniu sprawy zgodnie z interesem strony, realizuje jej prawo do obrony, jakby nie było w postępowaniu o charakterze inkwizycyjnym ( w znaczeniu prawnym ). W zakresie przestrzegania art.190 OP konieczny jest szczególny rygoryzm, nawet większy niż w postępowaniu karnym w stosunku do dowodów zbieranych w postępowaniu przygotowawczym, generalnie bowiem dowody osobowe są ponownie przeprowadzane przed sądem. W postępowaniu podatkowym takich dowodów przed sądem się nie powtarza. Oczywiście nie w każdej sytuacji naruszenie art.190 OP będzie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeśli owo naruszenie będzie dotyczyło pozbawienia strony możliwości udziału w przesłuchaniu świadka, a tym samym prawa zadawania pytań, naruszenie art.190 OP nie będzie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, tylko wtedy, gdy zeznania świadka będą dotyczyły okoliczności obocznych albo w ogóle nieistotnych dla rozstrzygnięcia. Bez względu na to, czy w dalszej części postępowania dowodowego ( ocenie dowodów ) organ da wiarę albo odmówi wiary zeznaniom mającym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszenie art.190 OP podczas przesłuchania świadka, które zeznania zawierają treści istotne, w każdej sytuacji będzie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając na 18 karcie decyzji złożone przez B. L. zeznania, w sensie logicznym dopuścił się błędu antycypacji. Otóż nie wiadomo, jak zachowywałby się ten świadek, gdyby podczas przesłuchania obecny był pełnomocnik skarżącego, tak samo jak nie wiadomo jaka byłaby treść jego zeznań, bo nie wiadomo, jakie pytania zadałby . W tej sprawie organy pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B." B. L.. Z samej istoty zastosowania § 48 ust.4 pkt.1 lit a rozporządzenia wykonawczego wynikała bezwzględna konieczność przesłuchana tego kontrahenta firmy "A". Tym bardziej więc pozbawienie strony uczestnictwa w przesłuchaniu B. L. należało uznać za uchybienie proceduralne, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Pozostałe argumenty zawarte w skardze w zakresie w jakim dotyczą okoliczności opisanych w punkcie 2 niniejszych motywów nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Zasadniczym argumentem skargi przemawiającym za uznaniem, iż zadeklarowany podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" został zadeklarowany prawidłowo jest okoliczność, że ewidencje i deklaracje "A" i "B" są ze sobą zgodne w tym zakresie, a w posiadaniu "B." znajdują się kopie faktur wystawionych dla "A". Taka sytuacja faktyczna zachodzi także w relacjach pomiędzy "A" a firmą R. S.. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że pełnomocnik nie wyjaśnił dlaczego owe dokumenty mają kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że owa zgodność w zakresie dokumentacji mogłaby wskazywać na rzeczywisty obrót towarem pomiędzy tymi trzema podmiotami. Niemniej organy – nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów – mogły uznać, że wszystkie te dokumenty mają charakter fikcyjny, nie dokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ kontroli i organ odwoławczy oparły się na zeznaniach świadka S., do czego miały prawo. Należy także podnieść organy wydały decyzję dla "B" oraz Handel Hurtowy Artykułami Spożywczymi i Przemysłowymi R. S., "G" sp z o.o oraz "H", w których to decyzjach "sprostowały" podatek należny albo naliczony, tak jak uczyniły to w wypadku "A" Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił dlaczego z samego faktu występowania deklaracji jakościowych moszczu i metryk zgodności parametrów moszczu, kart kupażu i nastawu za lata 2001-2002 oraz ewidencji przydziału zadań służbowych pracowników Urzędu Celnego miało wynikać, że twierdzenia R. S. nie mogą mieć znaczenia w sprawie. Należy przede wszystkim stwierdzić, że z przepisów regulujących zakres i zadania wykonania szczególnego nadzoru podatkowego nie wynikał obowiązek obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego przy dostawach moszczu i koncentratu owocowego, a także obowiązek identyfikowania przez nich dostawców owych półproduktów. Rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku od towarów i usług polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, wcale nie musi być zgodne z rozstrzygnięciem sprawy w zakresie podatku dochodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności w kontekście uregulowania zawartego w § 48 ust.4 pkt.1 lit a rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w zakresie wykładni treści tego przepisu nie konieczne jest dowodzenie, że transakcja w ogóle nie miała miejsca, dla zastosowania tego przepisu jest wystarczającym, że transakcja nie odbywała się pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Innymi słowy pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego nie jest równoznaczne w ogóle z zakwestionowanie transakcji. Należy także zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają znaczenia uregulowania zawarte w Dyrektywach, ani też w orzecznictwie ETS w Luksemburgu. Przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie były bowiem zdarzenia, które zaistniały przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy - w zakresie w jakim wyrok odnosi się do zarzutów dotyczących oszacowania obrotu wynikającego z wydzierżawienia nieruchomości w S. oraz C. – organy będą związane wykładnią treści art.17 ustawy o podatku VAT. Natomiast w zakresie zastosowania § 48 ust.4 pkt.1 lit a rozporządzenia wykonawczego organy ponownie przesłuchają świadka L. tym razem jednak czyniąc zadość art.190 OP i dokonają oceny zebranego materiału dowodowego uzupełnionego o zeznania tego świadka. Na podstawie art.152 orzeczono, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art.200 ppsa w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit. a oraz § 6 pkt.4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami ) t.n.