II FSK 1506/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1573/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1506/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1573/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2011 roku, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Decyzją z dnia 27 maja 2009 roku nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. określił T.K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 18 listopada 2004 roku ze sprzedaży nieruchomości położonej w M. zgodnie z aktem notarialnym Rep [...] dnia 18 listopada 2004 roku w kwocie 42.000 zł. W uzasadnieniu organ podał, że wbrew złożonemu w dniu 23 listopada 2004 roku oświadczeniu o przeznaczeniu uzyskanej z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości kwoty 420.000 zł w ciągu dwóch lat na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym odo osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "updof" - skarżący tego nie uczynił. Zawarł wprawdzie w dniu 2 listopada 2006 roku ze spółką L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. umowę przedwstępną nabycia lokalu w planowanej inwestycji przy ul. L. i ul. D. w K. za cenę 813.540 zł, wpłacając jednocześnie zaliczkę w kwocie 640. 000 zł na zakup omawianego lokalu, niemniej jednak do czasu wydania decyzji, nie została zawarta na rzecz skarżącego umowa przeniesienia własności tej nieruchomości. Tym samym, w opinii organu, nie zostały spełnione warunki, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Decyzją z dnia 11 września 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził również, że warunków skorzystania z ulgi podatkowej nie wypełnia przedłożona, w trakcie postępowania odwoławczego, umowa z dnia 26 sierpnia 2009 roku ([...]) nabycia przez skarżącego od spółki udziału w nieruchomości gruntowej, na której to miał być posadowiony budynek wraz z lokalem będącym przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży, z dnia 2 listopada 2006 roku, w części 9685/565531 o wartości 640 000 zł. Z jej treści wynikało, że własność powołanego udziału została przeniesiona celem zabezpieczenia roszczeń skarżącego wobec spółki z tytułu przysługujących mu roszczeń z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 2 listopada 2006 roku. W związku z czym, w opinii organu, celem przytoczonego przewłaszczenia nie był zamiar nabycia własności nieruchomości, lecz zabezpieczenie roszczeń. Poza tym, zdaniem organu, z treści tej umowy wynikało, że skarżący nie dysponował przeniesionym udziałem jak właściciel, gdyż zobowiązał się do korzystania z w/w nieruchomości w granicach określonych zabezpieczeniem umowy przedwstępnej z dnia 2 listopada 2006 roku, a nadto do niezbywania przedmiotowego udziału do dnia 31 grudnia 2013 roku. Dlatego też organ uznał, że nie doszło do nabycia własności omawianego udziału na cele mieszkalne. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Zdaniem Sądu, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez skarżącego wpłaty mają znaczenie jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości. Zdaniem Sądu, celem wprowadzenia omawianego zwolnienia podatkowego, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. W ocenie Sądu, zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości. Sąd dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" miał na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierował się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. W ocenie Sądu, podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof zawierając jakąkolwiek umowę przedwstępną podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. W opinii Sądu bezzasadne okazały się również zarzuty, dotyczące braku uwzględnienia nabycia przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 26 sierpnia 2009 roku ([...]) od spółki z siedzibą w K. udziału w nieruchomości gruntowej, na której to miał być posadowiony budynek wraz z lokalem będącym przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży, z dnia 2 listopada 2006 roku, w części 9685/565531 o wartości 640 000 zł. Skarżący od samego początku twierdził, że sporne środki przeznaczył na nabycie nieruchomości lokalowej, szczegółowo opisanej w umowie przedwstępnej z dnia 2 listopada 2006 roku. Wobec czego zmiana jego stanowiska w trakcie postępowania odwoławczego co do celu przeznaczenia tych pieniędzy jest co najmniej niezrozumiała. Poza tym z treści rozważanego aktu notarialnego wynikało, że spółka przenosi na skarżącego udział w nieruchomości gruntowej o wartości 640.00 zł. Nie kreuje zaś żadnych obowiązków po stronie nabywcy w zakresie zapłaty (czyli wydatkowania określonych środków pieniężnych) na wspomniany udział. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnego przyjęcia, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie jest nabycie wymienionych w nim praw majątkowych w okresie dwóch lat od sprzedaży oraz że umowa przewłaszczenia udziału w gruncie na zabezpieczenie roszczenia o przeniesienie własności lokalu, który ma zostać wybudowany na tym gruncie, nie stanowi nabycia w rozumieniu w/w przepisu. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna, choć nie ujęto tego w jej treści, oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten nie tylko został niepoprawnie sformułowany, gdyż nie podano jakikolwiek przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz także jest całkowicie nie trafny pod względem merytorycznym. Skarga kasacyjna zawiera natomiast w większości cytaty orzeczeń sądów administracyjnych oraz uwag stanowiących w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu dotycząca kwestii wydatkowania środków pieniężnych oraz nabywania lokalu mieszkalnego. Treść skargi kasacyjnej nie jest przy tym powiązana z konkretnymi zarzutami naruszenia prawa przez Sąd. Badając natomiast stan faktyczny sprawy uznać należy, iż jest on bezsporny a Sąd określił prawidłowo skutki prawne wynikające z tego przepisu dla ustalonego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom dającym się wywieść ze skargi kasacyjnej Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść, jak znaczenie przepisu prawnego art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz intencje prawodawcy. Nie dopuścił się więc błędu w wykładni prawa. Podzielić należy stanowisko Sądu, który wskazuje, iż treścią umowy przedwstępnej jest zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, natomiast sama umowa własności tej nie przenosi. Wobec tego Sąd trafnie konkluduje, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej w dniu 2.11.2006 roku, jak dokonanie wpłat na poczet ceny mogą prowadzić do nabycia własności lokalu mieszkalnego, lecz nie stanowią czynności nabycia lokalu. Zatem wpłata zaliczki w kwocie 640 000zł. w związku z zawartą umową przedwstępną nie może być uznana na gruncie analizowanego stanu faktycznego za wydatek, o jakim mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy, a w konsekwencji zdarzeniem wypełniającym dyspozycję normy zawartej w tym przepisie. Do zawarcia bowiem umowy przyrzecznej, a więc zakupu lokalu mieszkalnego w okresie wskazanym w przepisie art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy nie doszło. Jednocześnie Sąd szczegółowo uzasadnia, na str. 5 zaskarżonego orzeczenia, cel normy art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) oraz wskazuje obrazowo sytuacje, w których mogło być dochodzić do obejścia tego przepisu podczas korzystania ze zwolnienia, bez zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Argumentację tę należy w całości podzielić. Sąd prawidłowo również zastosował prawo przypisując ustalony stan faktyczny przepisowi art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy, określając skutki prawne wynikające z tego przepisu. Bezzasadny jest zatem zarzut, iż Sąd błędnie zakwalifikował nabycie przez skarżącego, za tę samą kwotę równą 640 000zł, udziału w nieruchomości na której miał być posadowiony budynek z lokalem mieszkalnym, celem zabezpieczenia roszczenia o wykonanie umowy przedwstępnej. Sąd trafnie wskazał na treść tej umowy oraz jej charakter stwierdzając, iż celem przewłaszczenia nie było nabycie własności nieruchomości. Przyznaje to również autor skargi kasacyjnej pisząc, iż podatnik zobowiązał się do "powrotnego" przeniesienia własności nieruchomości w przypadku realizacji zabezpieczonego roszczenia. Podkreśla on także, iż gdy nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży wówczas podatnik zatrzyma nabyty udział realizując w ten sposób funkcję zabezpieczenia. Sąd zwrócił też słusznie uwagę, iż art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy podatkowej nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, gdyż nie można poszczególnych fragmentów tego przepisu rozdzielać i traktować je odrębnie, jako różne podstawy do skorzystania ze zwolnienia, to jest nabycia lokalu mieszkalnego oraz udziału we współwłasności nieruchomości. Na trafność takiego stanowiska zwraca również wskazuje treść art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy przewidując zwolnienie wydatków na nabyci lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie związanego jednak z tym lokalem. Tymczasem stan faktyczny sprawy, który nie jest kwestionowany przez strony wskazuje na brak nabycia lokalu w chwili, w której organ podatkowy miał obowiązek zweryfikować wykonanie oświadczenia z dnia 23.11.2004 roku o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe. Wynika to ze specyfiki nieruchomości lokalowej związanej nierozerwalnie z udziałem w budynku i gruncie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)