I SA/Bd 837/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda – Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 837/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...]. Decyzja z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] mocą której określono P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2003r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o odmowie wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż strona pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] wskazując jako podstawę wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( DZ. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej – Op. Strona wskazała, iż po wydaniu i doręczeniu decyzji z dnia [...] jak również odpisu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2009 r., wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organom, wydającym decyzję. W dniu 7 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 243 § 3 ustawy Op. odmówił wznowienia postępowania, wskazując, iż postępowanie w sprawie wznowienia składa się z dwóch wyraźnie dostrzegalnych stadiów. W pierwszym z nich organ podatkowy bada jedynie formalne podstawy wznowienia, a dopiero w drugim stadium dokonuje ustaleń merytorycznych, w zakresie istnienia przyczyn wznowienia. Dlatego też stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w danej sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, mogą być wyłącznie efektem postępowania rozpoznawczego przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, złożony został po wniesieniu prawnie skutecznej skargi na tą decyzję do Sądu i po wydaniu wyroku przez ten Sąd, ale przed jego uprawomocnieniem się. Organ przyznał, iż nie ma przepisów prawnych, które by wyraźnie regulowały procedurę postępowania przed organami podatkowymi i przed sądami administracyjnymi, w takiej sytuacji jak powyższa tj. dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na etapie wniesienia skutecznej skargi do sądu i wydania przez ten sąd nieprawomocnego wyroku. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, w tym również w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją administracyjną i to niezależnie od podnoszonych podstaw wznowienia postępowania. Zdaniem organu podatkowego stanowiłoby to ingerencję organu podatkowego w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, gdyż przedmiotem rozstrzygania byłaby legalność tej samej decyzji administracyjnej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że zakres materiału sprawy, która miałaby być przedmiotem postępowania wznowionego( na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) jest inny niż sprawy – dotyczącej tej samej decyzji ostatecznej – będącej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie organu odwoławczego powyższe działanie organu ma na celu zapobieżenie dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Ponadto zdaniem Dyrektora art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zakreśla jedyną możliwą ingerencję organu ( w trybie samokontroli ), który wydał decyzję ostateczną w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, co wyklucza w takiej sytuacji możliwość wznowienia postępowania w tej sprawie. Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia ustosunkował się również do zarzutu naruszenia art. 78, art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu art. 221 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie rozpatrzenie odwołania od decyzji organu I instancji przez ten sam organ podatkowy nie powoduje że zasada dwuinstancyjności nie obowiązuje. Od podstawowej konstrukcji odwołania polegającej na przyznaniu stronie prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia istnieje wprowadzony przez przepisy Ordynacji podatkowej wyjątek, który opiera konstrukcję prawa odwołania na niedewolutywności. Zdaniem organu zasada dwuinstancyjności to przede wszystkim prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy. Natomiast działanie Dyrektora Izby Skarbowej w charakterze organu pierwszej jak i drugiej instancji nie powoduje w związku z tym, że sprawa jest rozstrzygana i rozpatrywana tylko raz, a zasada dwuinstancyjności nie obowiązuje. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i mają obowiązek stosowania obowiązujących regulacji ustawowych. Ocena zgodności uregulowań ustawowych z ustawą zasadniczą należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym, organ podatkowy nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, jeśli wnosi o to strona, która wskazuje na niezgodność tego przepisu z Konstytucją, w szczególności w sytuacji, gdy o takiej niezgodności Trybunał Konstytucyjny nie orzekł. Organ ten nie jest również uprawniony do występowania do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. W ocenie organu odwoławczego nie było również możliwe przeprowadzenie dowodów, o które wnosiła strona we wniosku o wznowienie postępowania, gdyż po przeprowadzeniu formalnej oceny wniosku, wznowienie tego postępowania było niedopuszczalne. Rozpatrzenie wniosków dowodowych i ewentualne przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów byłoby możliwe wyłącznie w ramach wznowionego już postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał również, iż uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania dowodów byłoby możliwe wyłącznie w przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonej decyzji i wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał również, iż w żadnym wypadku nie doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwą ich interpretację poprzez przyjęcie, iż wznowienie postępowania zgodnie z wnioskiem złożonym w niniejszej sprawie godziłoby w gwarantowane tymi przepisami prawo do sądu. Organ odwoławczy wskazał, iż art. 77 ust. 2 Konstytucji należy interpretować w taki sposób, aby nikomu nie zamykać drogi sądowej do dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Jeżeli zatem w cyt. ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 54 § 3) określono na zasadzie wyjątku instytucję, pozostającą w pewnym sensie w konkurencyjności z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, uznając jednak, że jej realizacja, poprzez uwzględnienie skargi w całości, nie będzie godziła w prawa strony, a przyczyni się do szybszego załatwienia jej sprawy zgodnego z jej żądaniami – niedopuszczalne jest czynienie wykładni umożliwiających organowi administracyjnemu jakąkolwiek inną ingerencję w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, pozbawiającą stronę prawa do rozstrzygnięcia sporu przez sąd i uzyskania żądanego rozstrzygnięcia. W skardze do Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzucił organom podatkowym między innymi naruszenie art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie sformułowanej w tych przepisach zasady dwuinstancyjności. W ocenie skarżącego art. 78 Konstytucji należy rozumieć w ten sposób, że środek zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji organu mającego nad sobą organ wyższego stopnia musi być traktowany jako środek zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. W związku z tym, zastosowany przez organ odwoławczy art. 221 Ordynacji podatkowej godzi w wyżej sformułowaną zasadę dwuinstancyjności poprzez unormowanie, zgodnie z którym ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji w sprawie wniosku o wznowienie postępowania jest jednocześnie organem II instancji właściwym do rozstrzygnięcia odwołania od swojej decyzji wydanej w I instancji odmawiającej wznowienia postępowania. W hierarchii organów podatkowych występuje w stosunku do Dyrektora Izby Skarbowej organ nadrzędny, jakim jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ponadto zwrócił uwagę, że o ile przepisy art. 13 § 2 pkt 1 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej czynią tego Ministra wyraźnie właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jako organ I instancji i organ odwoławczy, to przepisy art. 13 § 1 pkt 1 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej nie przydają takiej właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej. W ocenie skarżącego do rozważania pozostaje to czy tego rodzaju rozwiązanie jest zgodne z art. 78 Konstytucji RP, w tym sensie czy przepis ten jako zasadę przyjmuje, że środek zaskarżenia w postaci odwołania musi być środkiem o charakterze dewolutywnym, czy też niedewolutywnym. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, skarżący wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w podobnej sprawie nie tylko przesądził o tym, że co do zasady sformułowane w art. 78 Konstytucji zd. pierwsze prawo obywatela do postępowania dwuinstancyjnego wyraża się poprzez jego prawo wniesienia środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym, a także uzasadnił że przyjęcie innego rozwiązania może mieć tylko charakter nadzwyczajny. Autor skargi zauważył ponadto, iż na ten wyrok i jego uzasadnienie powołał się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 519/06. Skarżący uzasadnił zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie standardów państwa prawnego wskazując, że zastosowane przepisy art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) oraz 221 Ordynacji podatkowej systemowo zawierają rezygnację organu wyższej instancji z możliwości kontroli prawidłowości stosowania przepisów prawa przez organ niższej instancji, w sytuacji kwestionowania orzeczenia tego organu przez obywatela poprzez sformułowanie zarzutów naruszenia prawa. Natomiast naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem art. 221 Ordynacji podatkowej polega w ocenie strony skarżącej na niezapewnieniu gwarancji równości wobec prawa przez wykluczenie w postępowaniu o wznowienie postępowania możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ wyższej instancji w stosunku do Dyrektora Izby Skarbowej w ramach prowadzonego przez ten organ odrębnego postępowania, co stanowi nieuzasadnione niczym odstępstwo od ogólnej reguły, że w innych postępowaniach w których występują co najmniej dwa organy właściwe dla rozpatrzenia danej sprawy, z których jeden jest podporządkowany w strukturze hierarchicznej drugiemu, obywatelowi przysługuje środek zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Zdaniem skarżącego powyższe argumenty uzasadniają również zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, spowodowanej naruszeniem przepisów o właściwości przy wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca wyjaśniła przy tym, iż co prawda od strony formalnej przepis art. 221 Ordynacji podatkowej stanowi formalną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., ale w świetle powołanych wyroków nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej Ordynacji poprzez niewyjaśnienie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie. W ocenie skarżącego doszło również do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo występujących w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania w tym trybie oraz do naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, iż wznowienie postępowania zgodnie z wnioskiem złożonym w niniejszej sprawie godziłoby w gwarantowane tymi przepisami prawo do sądu. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono podstawy prawnej do merytorycznego uzasadnienia odmowy wznowienia postępowania. Co więcej, nie odniesiono się do zgłoszonych we wniosku o wznowienie przesłanek, których w ogóle nie badano. Jednocześnie skarżący podniósł, iż organ sam wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisu, który zabraniałby wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w sytuacji, kiedy toczy się w odniesieniu do tej decyzji postępowanie sądowoadministracyjne. Przepisu takiego nie zawiera także ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym w szczególności nie jest nim art. 54 § 3 tej ustawy. W ocenie strony skarżącej, w przypadku wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie może być mowy, w razie wznowienia postępowania podatkowego, o ingerencji organu podatkowego w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym. Wynika to z faktu, iż poza kontrolą sądu administracyjnego są okoliczności faktyczne i dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiące przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż nie ma ich w materiale zebranym w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Skarżący zauważa również, że przesłanki do wznowienia postępowania (dowody – protokoły z przesłuchań w postępowaniu karnym), są takiej natury, że wykluczona byłaby możliwość przeprowadzenia tych dowodów jako dowodów uzupełniających w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są to dowody z dokumentów, lecz dowody z protokołów przesłuchania świadków lub podejrzanych, które to protokoły zgodnie z orzecznictwem nie są uważane za dokumenty, a przeprowadzenie z nich dowodów uzupełniających w postępowaniu sądowoadministracyjnym byłoby uznane za obejście prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów o właściwości przy jej wydaniu, organ podatkowy wskazał, iż w jego ocenie zastosowane zostały obowiązujące przepisy regulujące właściwość organów podatkowych i w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił dyspozycję z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego nie jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie kontrola legalności działania administracji publicznej. (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 421-422. Pogląd ww. został wyrażony w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1812/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 177567, z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1660/04, opubl. w Lex pod nr 238563. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia prawa co oznacza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja o odmowie wznowienia postępowania podatkowego, wydana na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Spór między stronami dotyczy zatem dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w sytuacji gdy nie została zakończona zainicjowana skargą strony sądowa kontrola legalności tego samego aktu, gdyż wniosek o wznowienie postępowania został złożony po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu i po wydaniu wyroku przez ten sąd, przed uprawomocnieniem się wyroku. Dokonując kontroli legalności decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, Sąd zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy. A zatem momentem decydującym dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny jest stan faktyczny, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił jego podstawę faktyczną. Sąd nie jest w związku z tym uprawniony do oceny legalności aktu lub czynności z uwzględnieniem okoliczności, które powstały po wydaniu aktu lub po podjęciu zaskarżonej czynności. Z tych względów przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie uwzględnił znanego mu faktu wydania w dniu 18 grudnia 2009 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie I SA/Bd 97/07, oddalającego skargę kasacyjną. Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy należy przede wszystkim wskazać, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest postępowaniem nadzwyczajnym służącym weryfikacji decyzji ostatecznych. W instytucji wznowienia postępowania należy odróżnić dwa etapy procedury. Jeden to postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, tzw. postępowanie wznowieniowe - nazywane także rozpoznawczym. Drugi to postępowanie wznowione. Przepis art. 243 O.p. traktuje o postępowaniu wznowieniowym, czyli takim, które ma doprowadzić dopiero do właściwego postępowania w sprawie, która ewentualnie zostanie wznowiona. Dla wskazania istoty tego rozróżnienia ważny jest przedmiot (treść) postępowania wznowieniowego. Pierwsze służy tylko do ustalenia, czy występują podstawy wznowienia postępowania. Niedopuszczalne jest natomiast orzekanie w tym postępowaniu o sprawach, które powinny być przedmiotem postępowania wznowionego. Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej ocena przyczyn wznowienia postępowania przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania jest nieprawidłowa. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy może być zatem wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia. W instytucji wznowienia postępowania występują dwa różne co do charakteru prawnego akty administracyjne. Pierwszy to postanowienie o wszczęciu postępowania, a drugi to decyzja o odmowie wznowienia postępowania. Pozytywne rozstrzygnięcie ma formę postanowienia, negatywne - jak w niniejszej sprawie - formę decyzji. Pozytywne rozstrzygnięcie postanowieniem o wznowieniu postępowania może, w zależności od charakteru sprawy, doprowadzić zarówno do kontynuowania postępowania wznowionego, jak i do zakończenia sprawy decyzją o odmowie wznowienia postępowania. Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wtedy, gdy we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego można jednoznacznie stwierdzić, że nie istnieją podstawy wznowienia. Innymi słowy, decyzja taka może być wydana wtedy, gdy w podaniu o wznowienie postępowania w żaden sposób nie wskazuje się podstawy wznowienia. Jeżeli natomiast są jakiekolwiek wątpliwości dotyczące istnienia podstawy wznowienia wskazanej przez stronę i występuje potrzeba zbadania w tym zakresie sprawy, niezbędne jest wydanie postanowienia o wznowieniu, którego przedmiotem będzie wyjaśnienie, czy wskazana przez stronę podstawa wznowienia występuje. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie kończy albo decyzja o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, albo gdy podstawy te są - uchyla się dotychczasową decyzję i wydaje nową, która rozstrzyga o istocie sprawy. W niniejszej sprawie wskutek złożonego wniosku o wznowienie postępowania doszło do dwutorowości postępowań sądowego i administracyjnego. Postępowania te mają zatem charakter konkurencyjny, a od strony zależy, czy i którą z dróg postępowania wybierze. Może też dojść do sytuacji, jak w badanej sprawie, iż strona dążyć będzie do kontroli decyzji zarówno przez sąd administracyjny, jak i na drodze postępowania administracyjnego. W tej sytuacji należy po pierwsze rozważyć, czy z przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię wznowienia postępowania wywieść można istnienie negatywnej przesłanki jego wszczęcia w postaci zawisłości sprawy dotyczącej tej samej decyzji ostatecznej przed sądem administracyjnym. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Jego wszczęcie poprzedza sprawdzenie przez organ, czy wznowienie postępowania jest dopuszczalne. Pozytywne przesłanki dopuszczalności to : • zakończenie sprawy decyzją ostateczną lub postanowieniem, na które przysługuje zażalenie (art. 240 § 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej), • zachowanie terminu do jego wszczęcia (art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej) • i w przypadku złożenia żądania - pochodzenie tego żądania od strony lub jej następcy prawnego, posiadających zdolność do czynności prawnych (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej), • a także w przypadku zgłoszenia żądania przez stronę - wskazanie jednej z ustawowych podstaw wznowienia. A contrario niedopuszczalne zatem jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, gdy: • brak jest przedmiotu postępowania (żądanie wznowienia nie dotyczy postępowania zakończonego decyzją czy postanowieniem, na które służy zażalenie lub postępowania, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną lub postanowieniem, na które przysługuje zażalenie), • żądanie nie pochodzi od strony lub jej następcy prawnego albo osoby te nie mają zdolności do czynności prawnych, • w przypadku żądania opartego na podstawie wskazanej w art. 240 pkt 4 lub pkt 8 - zostało ono zgłoszone po upływie terminów wskazanych odpowiednio w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 883). Gdy zachodzą przesłanki pozytywne, właściwy organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania art. 243 § 1 Op. W przypadku, gdy żądanie wznowienia postępowania złożyła strona, odmowa jego wznowienia następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta kończy przy tym pierwszy etap postępowania - badanie dopuszczalności wznowienia (etap nazywany też postępowaniem wznowieniowym - tak B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 622). Nie przesądza ona o istnieniu przesłanek wznowienia. Te bada się dopiero w drugim etapie postępowania - po jego wznowieniu. Jak wynika z przedstawionych powyżej rozważań w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej z tychże przepisów zdaniem Sądu nie można wyprowadzić istnienia przesłanki negatywnej do wznowienia postępowania – którą jest zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej, dotyczącej tej samej decyzji ostatecznej, która miałaby być weryfikowana w nadzwyczajnym postępowaniu. W zaskarżonej decyzji w podstawie prawnej decyzji wskazano zresztą tylko przepis odnoszący się do formy rozstrzygnięcia tj. przepis 243 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wskazano zaś żadnego odnoszącego się do przesłanek wznowienia. W przepisach regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi w sposób jednoznaczny została unormowana jedynie sytuacja, gdy postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zostało wszczęte przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega wówczas obligatoryjnie zawieszeniu, prymat ma postępowanie administracyjne (art. 56 p.p.s.a.). W tym miejscu należy stwierdzić, że również przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie regulują sytuacji odwrotnej - gdy skarga do sądu poprzedza wszczęcie postępowania administracyjnego zmierzającego do weryfikacji decyzji ostatecznej. Nie można bowiem podzielić prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji stanowiska, iż zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji czy zmiany lub uchylenia decyzji wyprowadzić należy z treści art. 54 § 2 i 3 p.p.s.a. Przepis art. 54 § 2 p.p.s.a. określa obowiązki organu, którego działania lub bezczynności skarga dotyczy, związane ze wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego i jako strony tego postępowania. Artykuł 54 § 3 p.p.s.a. przyznaje organowi administracji prawo do skorzystania z kompetencji władczych i dokonania - w szczególnym trybie - samodzielnej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności. Organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Autokontrola dokonana na podstawie tego przepisu stanowi nowe, samodzielne upoważnienie organu administracji publicznej do weryfikacji własnej decyzji (por. pogląd wyrażony w zachowującej aktualność również pod rządem p.p.s.a. w uchwale Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1984 r., II AZP 8/83, opubl. w OSNCP z 1985 r., nr 10, poz. 143). Przepis ten dozwala na wydanie nowej decyzji, gdy organ uznaje za zasadne zarówno zarzuty skargi, jak i jej wnioski i wskazaną w niej podstawę prawną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/1804/02, opubl. w ONSA i WSA z 2005 r., nr 1, poz. 9, tak też K. Sobieralski, Uprawnienia samokontrolne organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Państwo i Prawo z 2004 r., nr 1, s. 67). Instytucja ta ma na celu szybsze załatwienie sprawy, zgodnie z żądaniem skarżącego, bez angażowania sądu w ocenę zgodności działania lub bezczynności organu z prawem (por. A. Kabat, Instytucja samokontroli w ujęciu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym [w:] Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora J. Filipka, Kraków 2001, s. 311). Skoro organ administracji publicznej niejako zastępuje, wyręcza sąd, to - wobec braku odmiennego uregulowania - uznać należy, iż korzystając z uprawnienia do samokontroli, działać winien w takim zakresie, w jakim dokonuje kontroli sąd administracyjny, to jest w zakresie badania zgodności jego (organu) działania z prawem (por. T. Woś, op. cit. s. 252). Z faktu, iż wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego rodzi po stronie organu uprawnienie do dokonania weryfikacji decyzji w ramach instytucji samokontroli nie można jednak wysnuć wniosku, wobec braku wyraźnego uregulowania w tym zakresie, iż po wniesieniu skargi do sądu niedopuszczalne jest w każdym wypadku wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Takiego bezwzględnego zakazu nie można również wyprowadzić z treści art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zauważyć bowiem należy, iż sądy administracyjne (a zatem i organy w trybie autokontroli) dokonują kontroli decyzji ostatecznych tylko pod kątem ich zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 prawo o ustroju sądów administracyjnych). Sąd może zatem uchylić zaskarżoną decyzję w sytuacji, w której stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Nie każda więc z przesłanek wznowienia postępowania (określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w art. 145 § 1 k.p.a.), nawet jeśli zostanie stwierdzona przez sąd, skutkować będzie uwzględnieniem skargi. Charakter części z nich wskazuje bowiem na to, iż mogą one zostać ujawnione lub nastąpić po wydaniu decyzji (nie mogą zatem być brane pod uwagę przy ocenie legalności działania organu - art. 133 § 1 p.p.s.a.) lub nawet ujawnić się po wydaniu orzeczenia przez sąd administracyjny. Ponadto wystąpienie niektórych z nich (w tym przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) nie jest związane z naruszeniem prawa. Nie uprawniają one zatem Sądu do zastosowania środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, opubl. w Lex pod nr 187551 czy z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 306/05, opubl. w Lex pod nr 187617, tak też B. Gruszczyński, op. cit., s. 610-611). Tym samym skoro sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem aktu administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego, obowiązującego w dniu jego wydania, to nawet prawomocność orzeczenia sądu nie może wyłączać możliwości wzruszenia decyzji ocenianej przez sąd w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli nowe okoliczności lub dowody zostały ujawnione, lub powstały dopiero po wydaniu decyzji, lub nawet po rozpoznaniu skargi przez sąd (por. T. Woś, op. cit., s. 515-516, B. Gruszczyński, op. cit., s. 611, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 1986 r., sygn. akt SA/Wr 137/86, opubl. w ONSA z 1986 r., nr 1, poz. 29; możliwość taką dopuszcza również J.P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 241, zastrzegając jednak, iż o tym, które z postępowań - sądowoadministracyjne czy administracyjne ma być wznowione winny decydować te przesłanki wznowienia, które są następstwem zdarzeń powstałych w samym postępowaniu). Z tych też względów Sąd nie podzielił poglądów prezentowanych w powołanych przez organy podatkowe wyrokach, wskazujących na względy ekonomii procesowej i ochronę powagi rozstrzygnięć organów Państwa. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, jeżeli jako podstawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 września 2007r. sygn. akt I SA/Łd 744/07. , z którym skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza.) Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe odmawiając wznowienia postępowania i wskazując jako podstawę tej odmowy przede wszystkim poglądy orzecznictwa, a nie przepisy prawa, organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 240 § 1 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z czym, organ, który ponownie będzie rozpoznawać wniosek strony o wznowienie postępowania i oceniać dopuszczalność wznowienia winien ustalić, uwzględniając aktualny stan faktyczny, czy nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej i dopiero po dokonaniu tych ustaleń wydać bądź postanowienie o wznowieniu postępowania, bądź decyzję o odmowie wznowienia. Z tych względów Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). O wykonalności w oparciu o przepis art. 152 a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 4 cyt. ustawy.