II FSK 693/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 561/09 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 561/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez B. Sp. z o.o. w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Skarżąca we wniosku podała, że zapewnia pracownikom bezpłatny dowóz do i z miejsca pracy. Trasy przewozów wynoszą od 2 do 50km. Rozlicza się z przewoźnikiem ryczałtowo, według liczby przejechanych kilometrów. Nie prowadzi żadnej ewidencji, a więc niemożliwe jest - jej zdaniem - ustalenie kto, ile razy i na jakiej trasie korzysta z przewozów. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała, czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku ewidencji przejazdów poszczególnych osób ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy? Według Skarżącej po stronie pracowników nie powstaje dochód do opodatkowania, gdyż nie jest możliwe ustalenie wartości przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników. W wydanej 25 sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Na wstępie Organ przywołał zasady i pojęcia związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Organ uznał, że na podstawie ostatniego ze wskazanych przepisów należy dojść do wniosku, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zatem w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych, wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.). Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił też, że przychodem pracownika będą wyłącznie te świadczenia, w przypadku których możliwe będzie ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Pracodawca wykupując usługę u przewoźnika zakontraktuje określoną liczbę miejsc w środkach transportu firmy przewozowej, wyłącznie dla określonej grupy pracowników, czyli znanych z imienia i nazwiska. Pracodawca będzie więc wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy. W konsekwencji znana będzie pracodawcy opłata, jaką ponosi za konkretnego pracownika. Jednocześnie wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i będzie wiedział, którzy wyrażą chęć skorzystania z dowozu do pracy. Ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą w ocenie Organu wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 120 Ordynacji podatkowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie. Sąd na wstępie wskazał na treść art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 11 ust. 1 tej ustawy. Sąd stwierdził w oparciu o te przepisy, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył, że muszą być one faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Zatem, przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Dlatego też za nieprawidłowe uznał stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego oraz że samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do pracy stanowić będzie przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu Zauważyć w pierwszej kolejności trzeba, że mimo iż Minister Finansów zarzucił w skardze kasacyjnej tylko błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, to dla poprawnego rozpoznania tego zarzutu niezbędne jest przedstawienie treści stosownych przepisów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei wedle art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: (...) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyliczając przychody wskazuje, że "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje (sposoby) powstałego przychodu: a) otrzymanie, b) postawienie go do dyspozycji podatnika. Oba one odnoszą się do pieniędzy i wartości pieniężnych. Jednakże gdy chodzi o przychód ze świadczeń w naturze, to ustawodawca wyraźnie stwierdza, że podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy należy go uznać za otrzymany przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem słowo "otrzymać" to dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Oznacza to powstanie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego, co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło. Skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dwa znaczenia słów "otrzymać" i "postawić do dyspozycji", to oznacza to, że zwrot "otrzymać" nie może być rozumiany jako "postawić do dyspozycji". Nie można więc ich utożsamiać. Świadczenia w naturze by mogły podlegać opodatkowaniu nie mogą być tylko postawione do dyspozycji podatnika, lecz mają być przez niego otrzymane. Podkreślenia wymaga to, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznał, że podatnik powinien pobrać od pracowników zaliczki na podatek dochodowy już w chwili postawienia do dyspozycji pracowników (podatników) środków transportu przewożących ich z domu do pracy, a wysokość tego dochodu wyliczyć zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Z poglądem tym trafnie nie zgodził się sąd pierwszej instancji, gdyż zgodnie z wyżej przedstawioną wykładnią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjął, że samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do pracy nie będzie stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Trudności związane z indywidualizacją świadczeń (płatnik nie prowadzi ewidencji przewożonych pracowników, a z przewoźnikiem rozlicza się ryczałtowo) są kwestią drugorzędną w stosunku do obowiązku podatkowego, który jest kategorią ustawową. Zatem w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika – nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie można bowiem ustalić, czy i który pracownik otrzymał w istocie i w jakiej wysokości świadczenie. Nie można też zastosować także sugerowanej przez organ podatkowy metody z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., to jest według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi, albowiem brak ewidencji przewożonych pracowników na danej linii przewozowej powodowałby w istocie opodatkowanie danego pracownika według wyższej wartości świadczenia niż wartości świadczenia otrzymanego. Wartość ta odnosiłaby się do średniej wartości wszystkich przewozów podzielonych na liczbę pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejsza sprawę podkreśla, że zbliżony pogląd w tej samej kwestii wyrażony został w uzasadnieniu do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r., II FSK 536/08 oraz zdaniu odrębnym do powołanej uchwały NSA. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.