I SA/Po 968/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont Wnioskiem z dnia 15 maja 2009 r. J. C. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawczyni podała, że zamierza przystąpić do spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej), a poza wnioskodawczynią wspólnikiem tej spółki będzie inna osoba fizyczna lub osoba prawna i na rzecz tej spółki zamierza przenieść tytułem wkładu własność nieruchomości, na której prowadzi działalność gospodarczą (najem). Na tle tego hipotetycznego stanu faktycznego wnioskodawczyni postawiła problem, czy wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego. Zajmując stanowisko w tej kwestii stwierdziła, że takiej transakcji nie obejmuje żaden z przepisów ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), określających przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wniesienie wkładu w postaci nieruchomości nie będzie skutkowało powstaniem dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w interpretacji z dnia 11 sierpnia 2009r. nr ILPB1/415-806/09-2/AG, orzekł, że stanowisko wnioskodawczyni J. C., przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznym wniesienia aportu do spółki osobowej jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wbrew temu co twierdzi wnioskodawczyni wniesienie nieruchomości stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości jako środka trwałego, a wartość nieruchomości określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof, przychód z działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni, pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszania prawa i stwierdzając, że jej stanowisko jest prawidłowe zwróciła się o zmianę interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia powyższej interpretacji w całości oraz zasądzenia od Ministra Finansów na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie, poprzez niewłaściwą wykładnię, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof, przez przyjęcie, iż pojęcie odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje sytuację wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W ocenie skarżącej odpłatność jest istotnym warunkiem dla powstania przychodu, a transakcja wniesienia nieruchomości do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, mimo iż wnioskodawczyni uzyska w spółce prawa i obowiązki wynikające z uczestnictwa w spółce osobowej. Skarżąca podkreśliła, że wartość wkładu nie jest tym, co otrzyma za jego wniesienie do spółki osobowej. Na tle art. 51 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh), udział wnioskodawczyni w zysku spółki może być całkowicie niezależny od wartości wkładu. Wniesienie wkładu do spółki nie będzie skutkowało zaprzestaniem prowadzenia działalności, a wniesiona nieruchomość będzie nadal wykorzystywana przez wnioskodawczynię. Zdaniem skarżącej w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego nie może mieć również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof, ponieważ wniesienie nieruchomości tytułem wkładu do spółki osobowej nie stanowi wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, a przepis ten jest jedynym w ustawie odnoszącym się do powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Kwestii tych nie rozstrzyga natomiast ustawa w odniesieniu do ewentualnego dochodu, jaki miałby uzyskać podatnik w rezultacie wniesienia wkładu do spółki osobowej. W ocenie skarżącej, nie znajdzie również zastosowania art. 20 ust. 1 ustawy o pdof, która w art. 11 ust. 1 wymienia definicję przychodów uznawanych za przychody z innych źródeł. Definicja ta nie obejmuje nabycia praw w związku z wniesieniem do handlowej spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż kwestia kwalifikacji wniesienia składników majątkowych w ramach wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jako formy odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i np. w wyroku z 17 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2926/08) sąd uznał, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki osobowej nie stanowi formy odpłatnego zbycia akcji. Stanowiska wskazujące, iż wniesienie składnika majątkowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi formy jego odpłatnego zbycia są prezentowane również w wyrokach sądów administracyjnych. Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wielokrotnie wskazywały na brak powstania przychodu dla osoby fizycznej wnoszącej nieruchomość do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, w szczególności brak spełnienia warunku odpłatności w przypadku takiej transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż nie ma podstaw prawnych do uznania interpretacji indywidualnej za błędną oraz uznania stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem. Na wstępie należy wyjaśnić, że spór w analizowanej sprawie dotyczy konsekwencji podatkowych wniesienia na rzecz spółki osobowej tytułem wkładu własności nieruchomości, na której wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (najem). Odnosząc się do tak postawionego problemu należy wskazać przede wszystkim na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof oraz art. 50 ksh. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku ostatnio wymienionych, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy podkreślić, że art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof dotyczy majątku wykorzystywanego w wykonywanej działalności, a nie jedynie majątku obejmującego zaewidencjonowane i amortyzowane środki trwałe. Skoro bowiem ustawodawca nie wyjaśnił bliżej co należy rozumieć pod pojęciem "majątek wykorzystywany w działalności", to zgodnie z wykładnią gramatyczną trzeba przyjąć, że chodzi o te składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca nie wymaga dla takiego uznania, aby składniki te były zaewidencjonowane czy amortyzowane. Dlatego też tego rodzaju związek zachodzi również w braku ewidencjonowania i amortyzacji, jeżeli inne okoliczności świadczą o tym, że zbywany składnik pozostawał w zasobach majątkowych i był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Wobec tego zbyta w drodze wniesienia wkładu nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej stąd jej wniesienie do spółki osobowej rodzić będzie uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy także podkreślić, że wbrew twierdzeniom podnoszonym w skardze wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącej wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof. Wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 8§1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej natomiast udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W rezultacie, jeżeli - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej własności nieruchomości, to tym samym nastąpi jej zbycie. Powyższa czynność wyczerpuje zatem znamiona odpłatności. Reasumując należy stwierdzić, że wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, własności nieruchomości do spółki osobowej, w zamian za udziały, jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości. W wyniku odpłatnego zbycia udziałów następuje zmiana właściciela, a wnoszący w zamian za wniesioną nieruchomość otrzyma w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości nieruchomości, co wynika z art. 50 ksh, zgodnie z którym wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1033/08). W takiej sytuacji wartość nieruchomości określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof, przychód z działalności gospodarczej wnoszącej wkład do spółki. Odnosząc się natomiast do treści skargi należy stwierdzić, że zasadnie autor skargi wskazuje, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o pdof. Podkreślenia wymaga jednak, że faktu tego nie kwestionuje organ podatkowy. Wskazane przez skarżącą przepisy nie zostały bowiem powołane w indywidualnej interpretacji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt ustawy o pdof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odnosi się więc wyłącznie do spółek mających osobowość prawną ,a nie do spółek osobowych. Natomiast stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o pdof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Końcowo należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i literaturze podatkowej istnieją kontrowersje co do podatkowych skutków wnoszenia aportów do spółek osobowych. Nie wdając się w merytoryczną ocenę powołanych przez skarżącą w skardze wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, ze zapadły one na podstawie konkretnych stanów faktycznych, różniących się od zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przez skarżącą. Wyroki te zawierają stanowisko Sądu w danej sprawie i tylko w jej zakresie wywołują określone skutki. Zdaniem Sądu, ocena prawna zawarta w indywidualnej interpretacji w analizowanej sprawie dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i uwzględnia treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącą we wniosku. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont