III SA/Wa 2926/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) stwierdza, że interpretacja w części uchylonej nie może wykonana, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. G. S. (dalej "Strona" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółki akcyjnej jako wkładu do spółki komandytowej. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: - osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym, posiada około 90 % akcji w spółce akcyjnej, która ma siedzibę w Polsce, - akcje te objęła w zamian za wkład pieniężny, - akcje zostaną wniesione jako wkład do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, - w umowie spółki komandytowej wyceniono udziały w spółce akcyjnej według wartości rynkowej i od tej kwoty będzie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, - wnoszone tytułem wkładu akcje nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie działalność polegająca na inwestowaniu w papiery wartościowe takie jak akcje, obligacje czy pochodne instrumenty finansowe. W wskazanym stanie faktycznym Strona zapytała, czy w momencie wniesienia udziałów do spółki komandytowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie osoby fizycznej lub spółki komandytowej? W ramach własnego stanowiska wywiodła, iż spółka komandytowa jako spółka osobowa nie ma osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie są także podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż osiągane przez nie dochody stanowią bezpośrednio dochody ich wspólników - osób fizycznych, a nie samej spółki. Zdaniem Strony, z katalogu źródeł przychodów zawartego w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", wynika, iż nie mieści się w nim wniesienie (aport) wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w przeciwieństwie do wniesienia go do spółki mającej osobowość prawną lub do spółdzielni i uzyskanie w zamian udziałów (akcji) lub wkładu w tychże podmiotach (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.). Aport taki nie stanowi także żadnego innego rodzaju przychodu wymienionego w powyższej ustawie, w szczególności wymienionego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną do spółki komandytowej stanowi podwyższenie majątku spółki komandytowej i nie powoduje powstania przychodu. Jego wniesienie nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składnika wkładu niepieniężnego. Nie powstaje w tej sytuacji przychód rozumiany jako kwoty należne podatnikowi, ani przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.). Stąd czynność ta nie spowoduje po stronie osoby fizycznej ani po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Omawiana sytuacja nie generuje także przychodu z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie doprowadza do powstania przysporzeń w nim wskazanych (pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń). Wniesienie akcji do spółki komandytowej nie jest także przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Reasumując, Strona wniosła o potwierdzenie, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (akcji spółki akcyjnej) do spółki komandytowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, spółki komandytowej lub pozostałych wspólników. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała szereg interpretacji organów podatkowych. II. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Strony w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia akcji spółki akcyjnej do spółki komandytowej dla osoby fizycznej jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie skutków podatkowych dla spółki komandytowej jest prawidłowe. W motywach interpretacji stwierdził, że: - żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji spółki kapitałowej do spółki osobowej; - wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela; właścicielem akcji staje się spółka osobowa, a to oznacza, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wnoszonych udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Tym samym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem; - za przeniesienie własności akcji w ramach aportu do spółki komandytowej, wnoszącemu przysługuje wkład w tej spółce osobowej o określonej wartości. Kwota zaś odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej (tu: komandytowej) stanowi w tym przypadku przychód; - kosztem uzyskania takiego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie akcji spółki kapitałowej wniesionych do spółki komandytowej; ich wysokość będzie zależna od sposobu nabycia (objęcia) akcji: w przypadku akcji uzyskanych za pieniądze kosztem będzie kwota za którą zostały zakupione (objęte), a w przypadku akcji uzyskanych za wkład niepieniężny - nominalna wartość objętych akcji z dnia ich objęcia, gdy były objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, lub - wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia akcji ale nie wyższa niż wartość nominalna akcji z dnia objęcia; - powyższy przychód należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na nabycie (objęcie) akcji, np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, - dochód u wspólnika wnoszącego akcje do spółki komandytowej powstanie w dacie ich wniesienia i będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym; - wartość wniesionych akcji spółki akcyjnej nie będzie natomiast nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników spółki komandytowej. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony (np. przez wniesienie wkładów), którymi mogą być np. aporty w postaci akcji spółki akcyjnej. Wniesienie aportu po stronie pozostałych wspólników nie skutkuje zatem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. III. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona zarzuciła rażące naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p." w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. IV. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji we wskazanym zakresie. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. Skarżący zaskarżył wydaną interpretację w części uznającej stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. Odnośnie do tej części zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) i pkt 9 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 14a O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie stwierdził, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki osobowej (komandytowej) nie powstaje po stronie wnoszącego przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów błędnie utożsamia takie wniesienie akcji z ich "odpłatnym zbyciem". Odpłatne bowiem zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie obejmuje wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji do spółki osobowej. Wprawdzie jest ono zbyciem akcji/udziałów, bo zmienia się ich właściciel, ale nie o charakterze odpłatnym, a to oznacza, iż nie jest "odpłatnym zbyciem". Wniesienie wkładu stanowi niejako transformację majątku wspólników do majątku spółki i poza przypadkiem wyraźnie wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie jest zdarzeniem opodatkowanym. Opodatkowaniu podlegają jedynie aporty dokonywane do spółek posiadających osobowość prawną oraz do spółdzielni. VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna w części zaskarżonej została wydana z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie (podkreśl. Sądu) praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia (podkreśl. Sądu) udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Interpretacja dotyczyła ogólnie rzecz ujmując sytuacji, w której osoba fizyczna wnosi posiadane akcje spółki akcyjnej jako wkład do spółki komandytowej. W ocenie Sądu uznanie przez Ministra Finansów, iż sytuacja ta wywoła skutek w postaci powstania po stronie osoby wnoszącej akcje przychodu było nieuprawnione. Nakreślony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wobec niego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Przede wszystkim słusznie podnosił Skarżący, iż opisana czynność nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek osobowych lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki komandytowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość – art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce komandytowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i startach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych). Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia radcy prawnego.