I FSK 527/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1595/09 w sprawie ze skargi Gminy B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1595/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2009r., uznającą za nieprawidłowe stanowisko Gminy B., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że kwestią sporną pomiędzy stronami było ustalenie, czy planowane przez stronę skarżącą wniesienie do spółki aportu obejmowało swym zakresem przedsiębiorstwo i w konsekwencji tego faktu, czy transakcja ta objęta była wyłączeniem z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Przechodząc do rozpoznania skargi Sąd odwołał się do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.); art. 7 ustawy o VAT oraz art. 552 Kodeku cywilnego. W świetle przywołanych regulacji, stwierdził, że aby można było mówić o transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, to zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Oznacza to jednocześnie, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 551 K.c. muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy. Strona przeciwna podkreślała, że na rzecz Spółki Gospodarki Komunalnej w B. nie zostaną przeniesione wszystkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej o której mowa w art. 551 K. c. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie majątek trwały stanowiący własność Gminy obejmujący budowle sieci zaopatrzenie w wodę (studnie, hydrofornie, wodociągi, zbiorniki, inne urządzenia), budowle sieci kanalizacyjnej (kolektory, przepompownie, studzienki kanalizacyjne). Nie będzie też przedmiotem aportu oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), ponieważ taki element nie występuje. Gmina nie używa żadnej nazwy odnośnie przedmiotowego majątku. Nie będzie przedmiotem aportu również materiały, towary i wyroby, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 551 pkt 3-9 Kodeksu cywilnego), gdyż przedmiotowe składniki nie występują. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie stanowiły wystarczającej podstawy do przyjęcia, że przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo. Sąd uznał, że w sprawie występuje nietypowa okoliczność, a mianowicie taka, że nie istnieje żaden inny zespół składników mogący służyć do zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków w Gminie. W takiej sytuacji wszystkie argumenty przemawiające za wyróżnieniem przedsiębiorstwa indywidualną nazwą tracą na znaczeniu. W sytuacji bowiem gdy na danym terenie występuje jeden podmiot świadczący tego rodzaju usługi nie ma potrzeby odróżnienia się od innych podmiotów. Ponieważ nie ma konkurencji przedsiębiorstwo takie nie musi działać pod konkretną, znaną jego klientom firmą. Również brak w aporcie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest przeszkodą do uznania, że w skład aportu wchodzi przedsiębiorstwo. Działalność gospodarczą w oparciu o przedmiot aportu prowadzi bowiem inny podmiot w oparciu o umowę dzierżawy i to on prowadzi dokumentacje związaną z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Istotne jest jedynie, że w oparciu o elementy wchodzące w skład aportu prowadzona jest działalność gospodarcza, a bez tych elementów działalność taka byłaby niemożliwa. Nie zmienia tego również fakt, że to dzierżawca jest stroną umów z klientami przedsiębiorstwa, ponieważ tak jak wyżej wskazano, tylko to przedsiębiorstwo jest w stanie prowadzić działalność na terenie gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Ponieważ, co jest kwestią niesporną, działalność polegająca na zaopatrywaniu Gminy w wodę i odprowadzaniu ścieków jest cały czas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu, okoliczności ta wskazuje, że pomiędzy składnikami przedmiotu aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu, pozwalała przyjąć, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiących całość pod względem funkcjonalnym, zdolny do realizacji zadań gospodarczych. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 551 K.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, polegające na zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że w sytuacji gdy przedmiotem aportu będzie wyłącznie majątek trwały stanowiący własność skarżącej, bez nazwy przedsiębiorstwa oraz ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej to spełnione zostały przesłanki uznania tej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część. Zdaniem organu podatkowego stanowisko takie jest błędne, nie mamy bowiem do czynienia w sprawie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. 3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegający na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 551 K.c. Art. 6 pkt 1 stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cytowany przepis ze względu na zasadę powszechności opodatkowania powinien być ściśle stosowany. Odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mogą mieć charakter jedynie wyjątkowy i muszą być w tym zakresie zgodne z przepisami dyrektyw, tj. w tym wypadku z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 (Dz. Urz. UE L 347). A zatem jeżeli istnieją poważne wątpliwości co opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT , tom. I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2009, s. 66). W związku z tym konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej. Wykładnia systemowa zewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Spółka z o.o., Gdańsk 2008, s. 95-96). A zatem przy wykładni przepisów prawa zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) możliwe jest stosowanie interpretacji w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Jak już wskazano definicję pojęcia przedsiębiorstwa zawiera art. 551 K.c. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 grudnia 2008 r. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono również transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie w art. 2 ustawy dodano pkt 27e, w którym zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiąc, że jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów uznał, że składniki wskazane we wniosku Gminy a następnie uzupełnionym na żądanie organu przez Gminę, nie można uznać, iż zamierzony do przekazania majątek jako aport do spółki, stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zachodzą warunki określone w art. 551 K.c. i przekazywany majątek będzie spełniał definicje przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mimo jednoznacznej treści cytowanego przepisu Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma konieczności oznaczenia indywidualnej nazwy przedsiębiorstwa, skoro w Gminie B. nie funkcjonuje innego tego typu przedsiębiorstwo. Analizowany przepis nie w swej treści nie zawiera przyjętego wyjątku. W związku z tym poglądy zaprezentowane w zaskarżonym wyroku są nie do przyjęcia. Również Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, nie może zaaprobować poglądu, że brak przekazania dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie stanowi przeszkody do uznania, że aport będzie stanowił całość przedsiębiorstwa. W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik występujący o interpretację indywidualną powinien oczekiwać zarówno na aprobatę jego stanowiska jak i na negatywne stanowisko. Dopiero spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 551 K.c. pozwali na uzyskanie zwolnienia z podatku od towarów i usług. A zatem uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien uwzględnić dotychczasowe uwagi i zbadać legalność zaskarżonej interpretacji pod kątem definicji przedsiębiorstwa określonej w art. 551 K.c. lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. 5.2. Z tych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną na podstawie 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uwzględnić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.