I GSK 713/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 559/09 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 559/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "E." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004 r., z następującym uzasadnieniem. Po przeprowadzonej w spółce we wrześniu i październiku 2005 r. kontroli w zakresie przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie będącym przedmiotem działalności spółki, obejmującym obrót gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2009 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. oraz włączył do sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 84.345 zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego. Utrzymując w mocy ww. decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spółka w grudniu 2004 r. sprzedawała na stacji paliw gaz płynny propan butan do napędu pojazdów samochodowych oraz do innych celów (grzewczych). Sprzedaż dokumentowana była paragonami z kasy fiskalnej i fakturami VAT. W okresie od maja 2004 r. do września 2005 roku spółka nabyła 4.267.212 litrów gazu płynnego zwolnionego na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, dalej: "rozporządzenie") z podatku akcyzowego i sprzedała 4.236.062 litry gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego. Organ stwierdził, iż w przypadku 3 paragonów i 25 faktur VAT dokumentujących łącznie sprzedaż 238.308 litrów gazu płynnego propan-butan załączone do nich oświadczenia nie spełniały wszystkich wymogów formalnych wynikających z § 15 ust. 8 rozporządzenia, zgodnie z którym oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 7 i ust. 5 pkt 5, powinno zawierać co najmniej dane w przepisie tym wskazane. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Minister Finansów, zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych – uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązku dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak właściwych oświadczeń nabywców gazu płynnego obligował organ do uznania, że spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do transakcji niemi dokumentowanych i w związku z tym, w zgodzie z art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Określając zobowiązanie podatkowe, organ przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia faktury bądź paragonu. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż oświadczenia załączone do dokumentów sprzedaży oraz złożone w fakturach VAT nie spełniały wszystkich wymogów określonych w § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 8 rozporządzenia, ponieważ nie zawierały PESEL (naruszenie § 15 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia); ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych (naruszenie § 15 ust. 8 pkt 4 ww. rozporządzenia); bądź miejsca sporządzenia oświadczenia, a w trzech przypadkach oświadczenia zawierały datę rozbieżną z datą sprzedaży gazu płynnego. Odnosząc się do oświadczeń dotyczących paragonów wystawionych przed dniem sprzedaży gazu płynnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż z tego powodu nie można ustalić, jakich transakcji dotyczyły i w konsekwencji uznał, że do transakcji sprzedaży potwierdzonej ww. dokumentami sprzedaży strona nie posiadała oświadczeń nabywców gazu, a w konsekwencji nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż oświadczenia oprócz tego, że wystawione zostały przed datą sprzedaży (wystawienia paragonu), nie zawierały ponadto PESEL. Stwierdzone braki dotyczyły też ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, NIP, adnotacji o miejscu sporządzenia oświadczenia nabywcy gazu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych winno było być złożone nie wcześniej i nie później, niż w chwili dokonania transakcji sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej bezzasadny jest zarzut braku PESEL w oświadczeniach nabywców gazu płynnego będących przedsiębiorcami, ponieważ posługują się oni nr REGON. Ustalenia w tym zakresie nie miały jednak wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej materiał dowodowy został zebrany starannie i kompletnie co pozwoliło, wbrew twierdzeniu Spółki, na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej zauważył, strona nie dopełniła wszystkich formalności, które uprawniałyby ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży, co do których nabywcy złożyli nieprawidłowe oświadczenia. Odnosząc się do wniosku strony dotyczącego przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu dostarczanego przez spółkę Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż wniosek ten nie został uwzględniony, gdyż przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie faktycznego celu na jaki został zużyty sporny gaz, jak też samo stwierdzenie urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu nie może konwalidować braków formalnych oświadczeń. Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że zastosowanie w sprawie mają przepisy obowiązującej w grudniu 2004 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, a m.in. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Rozdział drugi tego rozporządzenia zawiera przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zwartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, że uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego (§ 15 ust. 4 pkt 7). Zdaniem Sądu najistotniejsze jest, że prawo do zwolnienia od akcyzy zostało uzależnione od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i skorzystanie z tego prawa oznacza, w pierwszym rzędzie, obowiązek nabywcy złożenia oświadczenia w tym zakresie, czyli takiego, z treści którego będzie wynikało, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy jest warunkiem bez którego nie można zastosować zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z grudnia 2004 r. udokumentowanych fakturami VAT Sąd wskazał na brak oświadczenia co do ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Dopiero precyzyjne, zgodne zatem z § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia, wskazanie tych urządzeń, jak i ilości nabywanego gazu płynnego, umożliwia dokonanie kontroli w tym zakresie przez organ podatkowy. W ocenie Sądu zawarte w niektórych oświadczeniach dane dotyczące numerów fabrycznych i pojemności zbiorników nie mogą być uznane za określenie rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. To druga istotna przesłanka, która spowodowała, że w grudniu 2004 r. w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nastąpiła utrata prawa do zwolnienia z akcyzy. W ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, że jest to skutek prawnopodatkowy obciążający skarżącą, która nie dopełniła warunków zwolnienia. Odnośnie trzech paragonów nr 000394, 000401 i 000428 co do których dołączono oświadczenia złożone przed terminem sprzedaży Sąd stwierdził, że główną ich wadą był brak numeru PESEL, brak określenia rodzaju, typu i ilości urządzeń grzewczych. Te zaś elementy, zdaniem Sądu, bez wątpienia musi zawierać minimum oświadczenia wymaganego przez przepisy rozporządzenia, na co wskazuje sformułowanie "co najmniej" zawarte w § 15 rozporządzenia. Zasadnie więc zostały one zakwestionowane w toku postępowania. "E." Spółka z o.o. w Z. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania – art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji organów celnych – na podstawie zebranego materiału w sprawie – co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania – § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w sprawie zwolnień oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jakiegokolwiek elementu oświadczenia składanego przez nabywcę gazu, wymienionego w § 15 ust. 5 tego rozporządzenia, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia gazu płynnego z podatku akcyzowego, podczas gdy braki formalne oświadczenia nie powodują utraty tego prawa. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że utrata zwolnienia gazu płynnego z akcyzy powinna nastąpić wówczas, gdy sprzedawca gazu w ogóle nie uzyska oświadczenia nabywcy dotyczącego przeznaczenia nabywanego gazu. Skutku w postaci utraty zwolnienia podatkowego autor rozporządzenia w sprawie zwolnień nie przewidział w przypadku, gdy uzyskane oświadczenie dotknięte jest brakiem formalnym i nie zawiera wszystkich informacji opisanych w § 15 ust. 5 cyt. aktu. Wymogi formalnie nie są wymogami bezwzględnymi w tym znaczeniu, że brak któregokolwiek elementu dyskwalifikuje całe oświadczenie i powoduje utratę przez sprzedawcę możliwości skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem skarżącej zakwestionowane oświadczenia pozwalają na ustalenie zarówno nabywcy gazu, jak i na kontrolę, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na inne cele niż do napędu samochodów, zaś braki numerów urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywcę wynikały z faktu, że dostawy gazu realizowane były na rzecz stałej grupy odbiorców i informacje te powtarzały się przy każdej dostawie. Ponadto nie zawsze jest możliwe spełnienie wymogu podania w oświadczeniu numeru PESEL, czy też numeru NIP, gdyż obu numerów nie posiadają na przykład podmioty zagranicznie działające na terenie kraju, a polskie osoby prawne nie posiadają numeru PESEL. W ocenie skarżącej wszystkie niezbędne dane, które powinny zawierać oświadczenia przedstawiła w zestawieniach sporządzonych i składanych organowi podatkowemu po sprzedaży każdej cysterny zgodnie z zapisem § 15 ust. 2 pkt 3 lit. e/ cyt. rozporządzenia. Wobec tego organ podatkowy dysponował niezbędnymi danymi, których brakowało w oświadczeniach. Dodatkowo skarżąca zwraca jeszcze uwagę na wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych tzw. "błędy mniejszej wagi" i na konsekwencje, jakie się z tym wiążą oraz uważa, że należy stosować wykładnię celowościową odnośnych przepisów. Nadto skarżąca ocenia, że nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy gazu do celów grzewczych może pozbawiać skuteczności złożone oświadczenie, a ostateczna ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym powinna być dokonywania w oparciu o jego całość, nie zaś wyłącznie o formalną analizę oświadczeń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Według strony skarżącej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną jego wykładnię. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Dokonywanie ustaleń faktycznych, winno bowiem poprzedzać odtworzenie normy prawnej znajdującej ewentualnie zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX, Wrocław 2004, s. 460, t. 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne – dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego –pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jakiegokolwiek elementu oświadczenia składanego przez nabywcę gazu, wymienionego w § 15 ust. 5 tego rozporządzenia, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia gazu płynnego z podatku akcyzowego, podczas gdy braki formalne oświadczenia nie powodują utraty tego prawa (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Wobec tak sformułowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja ostateczna dotyczyła podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. Powyższe oznacza, że w sprawie miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966; Nr 181, poz. 1875 i Nr 248, poz. 2492) w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone rozporządzeniami Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 181, poz. 1875) oraz z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 248, poz. 2492). Zgodnie z § 15 ust. 1 tego aktu wykonawczego (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie) zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Natomiast w myśl § 15 ust. 2 tego rozporządzenia zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym (pkt 1), gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 (pkt 2). Doprecyzowując "uprawnionego nabywcę" prawodawca wskazał, że jest nim podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawcy (ust. 3 pkt 1). Zgodnie z ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sytuacji odsprzedaży ww. uprawnionemu podmiotowi wyrobów (określonych w ust. 1) zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem uzyskania oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Z kolei – stosownie do treści ust. 8 – oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpisy osoby składającej oświadczenie. Uwzględniając treść powyższych regulacji należy przede wszystkim zauważyć, że § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004 r. nie zawierał "punktu 3a" – naruszenie którego to przepisu zarzuca skarga kasacyjna. Tego rodzaju jednostka redakcyjna była zawarta w ustępie 2 paragrafu 15 powołanego rozporządzenia jednakże w jego wersji pierwotnej, obowiązującej w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 - tekst pierwotny). Ponadto w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie w niniejszej sprawie (grudzień 2004 r.) ustęp 5 paragrafu 15 tegoż rozporządzenia określał warunki zwolnienia wyrobów akcyzowych w imporcie, a nie wskazywał, jaka winna być treść oświadczenia nabywcy. Skarżąca spółka zarzuciła więc naruszenie § 15 ust. 2 pkt 3 lit. a/ i § 15 ust. 5 rozporządzenia, tj. przepisów prawa materialnego, które z przyczyn wyżej wskazanych nie były w sprawie stosowane. W tej sytuacji zarzut naruszenia tychże norm prawnych przez ich błędną wykładnię był chybiony. Ponieważ zarzut błędnej wykładni dotyczył też § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a ostatni z tych przepisów odwołuje się do uregulowań zawartych w ust. 3, co z kolei wymaga uwzględnienia treści ust. 4 pkt 7 i ust. 8 tego aktu wykonawczego, zatem ocena omawianego zarzutu wymaga odniesienia się łącznie do powyższych unormowań. Brzmienie przytoczonych powyżej regulacji wskazuje, że zużycie wskazanych w § 15 ust. 1 aktu wykonawczego gazów płynnych do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych jest podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy. Okoliczność ta – z woli prawodawcy – musi zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych – muszą jednak spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów określonych w ust. 1 § 15 rozporządzenia. Wobec wprowadzenia odstępstwa od zasady opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem gazem płynnym, by zwolnienie – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku gazu faktycznie zużywanego do napędu pojazdów samochodowych. Ponieważ prawodawca jednoznacznie wskazał, jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienie od podatku akcyzowego, to oznacza to, że dane określone w § 15 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia są dla realizacji celu oświadczeń niezbędne. Skoro powołany ostatnio przepis określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1110/09). Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca wprost nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy gazu oświadczeń określonej prawem treści. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku – jako wyjątek od zasady – powinny być interpretowane w sposób ścisły. Odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Nie znaczy to jednak, iż odniesienie się do celu regulacji i zamiarów prawodawcy narusza te zasady. Reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej niejednokrotnie uzupełniają wykładnię językową. W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie tych reguł wykładni potwierdza, że dane zawarte w § 15 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia są elementem niezbędnym oświadczenia. Dane te umożliwiają realizację celu oświadczeń tzn. dają możliwość kontroli poprawności materialnej oświadczeń. Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony. Błędny jest bowiem pogląd strony skarżącej, że w świetle regulacji z § 15 ust. 1 i 2 pkt 2 rozporządzenia utrata prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego może nastąpić wyłącznie wówczas gdy sprzedawca gazu w ogóle nie uzyska oświadczenia nabywcy dotyczącego przeznaczenia nabywanego gazu. W istocie w ścisłym związku z zarzutem błędnej wykładni regulacji zawartych w § 15 cyt. rozporządzenia pozostaje ocena prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadność zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego wyżej przepisu. Ponownie podkreślenia wymaga więc, że podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia jest zużycie tych wyrobów do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Prawodawca uzależnia zwolnienie od akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, które spełniają określone wymogi formalne, dotyczące: treści deklaracji (oświadczenie o zużyciu na cel inny niż napęd pojazdów samochodowych), niezbędnych danych (§ 15 ust. 8 pkt 1–5) oraz momentu i sposobu złożenia oświadczenia (ust. 3 pkt 1). Oznacza to, że okolicznością istotną w sprawie zasadności zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu – zatem wymagającą ustalenia – jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców wyrobów określonych w ust. 1 ww. przepisu, czy oświadczenia te zawierają co najmniej prawem wymagane dane oraz czy w dacie dostawy bądź wystawienia faktury wynikało z nich, której konkretnie dostawy wyrobów dotyczą. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają danych określonych w § 15 ust. 8 rozporządzenia oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w kwestii oceny całego materiału dowodowego strona skarżąca nie zarzuca, że zakwestionowane w tej sprawie oświadczenia zawierały wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 15 ust. 8 rozporządzenia, lecz twierdzi, że braki, które stwierdzono, nie dyskwalifikowały tych oświadczeń poprzez utratę skorzystania przez sprzedawcę ze zwolnienia podatkowego. Wobec tego, co wyżej stwierdzono, zarzut ten nie jest trafny. Podkreślenia wymaga więc, że stwierdzona przez organy wadliwość formalna oświadczenia nie podlega konwalidacji żadnym innym środkiem dowodowym (w tym zeznaniami świadków), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia organowi jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podanych danych. Oczywiście, co do zasady zgodzić się można z poglądem, że oświadczeniem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia od akcyzy może być także oświadczenie posiadające wady "nieistotne", czyli posiadające takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności tegoż zwolnienia. Skoro jednak prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu danych określonych w § 15 ust. 8 pkt 1-5 to sprzeczne z prawem jest założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku. W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika. W tej sytuacji ogólna argumentacja strony skarżącej, iż zakwestionowane oświadczenia pozwalały na ustalenie nabywcy gazu i kontrolę czy został on faktycznie przeznaczony na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, w sytuacji, gdy z przyjętych ustaleń faktycznych wynika, że oświadczenia te zawierały braki co do wymogów wskazanych w § 15 ust. 8 pkt 1 i 4 rozporządzenia nie jest zasadna. Bez znaczenia jest, czy dostawy gazu realizowane są na rzecz stałej grupy odbiorców, skoro odbiorcy mogą zmieniać urządzenia grzewcze. Strona skarżąca w ramach sformułowanego zarzutu dotyczącego wadliwości w ocenie zebranego materiału dowodowego nie wskazała, w których konkretnie przypadkach zakwestionowano oświadczenia od osób prawnych lub podmiotów zagranicznych działających na terenie kraju, co do których niemożliwym było wskazanie danych dotyczących PESEL lub NIP. Wbrew zarzutom strony skarżącej brak było podstaw do uznania, że strona przedstawiała w zestawieniach sporządzanych i składanych organowi podatkowemu wszystkie dane, które powinny być zawarte w omawianych oświadczeniach. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca ponownie wadliwie powołuje na uzasadnienie powyższego zarzutu § 15 ust. 2 pkt 3 lit. e/ rozporządzenia, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie (grudzień 2004 r.) ustęp 2 tego paragrafu nie zawierał jednostki redakcyjnej "pkt 3 lit. e/". Treść tej regulacji odpowiada natomiast § 15 ust. 4 pkt 8 rozporządzenia, z którego wynikał obowiązek przedstawienia comiesięcznych zestawień otrzymywanych oświadczeń, przy czym same oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, były dostępne u podatnika w celu kontroli. Nielogiczne jest, że w miesięcznych zestawieniach zostały zawarte informacje, które są wymagane przez przepisy prawa, skoro same oświadczenia tego rodzaju danych nie zawierały. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sposób jego gromadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego, brak podstaw do uznania, że naruszone zostały w tym postępowaniu zasady legalizmu, praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono też, w czym jej autor upatruje naruszenia zasad zawartych w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Nie jest też trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie jej podstawy. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 391). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił dokładnie dlaczego uznaje za chybione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób zarzucić, że orzeczenie to nie poddawało się kontroli instancyjnej. Z przyczyn wyżej wskazanych brak było podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze sytuację finansową strony skarżącej.