I FSK 1352/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 908/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 6 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt I SA/Go 908/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 6 sierpnia 2007r., nr [...]. 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 15 czerwca 2007 r. określającą podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S. W. K.", podatek akcyzowy za październik 2004 r. Z ustaleń przyjętych za podstawę tego rozstrzygnięcia wynikało, że skarżący nie dochował warunków niezbędnych dla obniżenia stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego, tzn. nie posiadał wystawionych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, spełniających wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), co w myśl § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawek akcyzy wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpatrzenia albo uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięciu zarzucił; - rażące naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) przejawiające się w: - nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz nabywców oleju, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, jaka była przyczyna sporządzenia w niektórych sytuacjach oświadczenia o przeznaczeniu oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu fiskalnego; - naruszenie § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów oznacza automatycznie zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisu winno doprowadzić organ i Sąd do wniosku: - że "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 PLN albo - że "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia albo - że "odpowiednie zastosowanie" ww przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, to nie na organie ciążył obowiązek wyjaśnienia przyczyn z jakich skarżący nie dysponował właściwymi oświadczeniami, czy też z jakiej przyczyny oświadczenia te zostały złożone przed datą sprzedaży. Skoro na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest zobowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (...) - to nie sposób uznać, że obowiązek podatnika został wykonany, jeżeli uzyskał on oświadczenie, że nabywane w przyszłości wyroby będą przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia składane z wyprzedzeniem nie mogą być uznane za zgodne z przepisem § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż w momencie ich składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałyby dotyczyć. Z tego też względu uzasadnione było stanowisko organu, że wystawienie oświadczeń pomiędzy 8-72 dniem przed dniem sprzedaży przedmiotowego oleju, z uwagi na złożenie ich przez nabywców przed datą sprzedaży oleju opałowego nie można uznać, iż dotyczą one tych transakcji. Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe a z treści skargi nie wynikało by skarżący kwestionował ustalenia w przedmiocie zawartości siarki w sprzedawanym oleju, jak również dostawcy tego oleju. Z uzyskanych informacji od P. S.A. wynikało, że sprzedawany olej opałowy zawierał siarkę w ilości nie wyższej niż 0,10 % (m/m). Z tego też względu organ zastosował stawkę podatku wynikająca z poz. 1 pkt 5 załącznika do rozporządzenia. Zgodnie bowiem z treścią § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów jeżeli olej opałowy przeznaczony jest na inne cele niż opałowe, stosuje się - dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia. W tym miejscu WSA za niezrozumiały uznał wniosek strony skarżącej, że "okoliczności sprawy", a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia". Sąd podniósł, że wysokość zobowiązania na które ma wpływ stawka podatkowa nie wynika z jakiegokolwiek uznania administracyjnego. Wysokość zobowiązania wyznaczają przepisy prawa. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to na podatniku jako stronie korzystającej z ulgi podatkowej było wykazanie, że jest do niej uprawniony. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił powody dla których nie uznał załączonych do paragonów oświadczeń za prawidłowe, a nie był zobowiązany do wyjaśnienia czym kierował się skarżący załączając przedmiotowe oświadczenia do paragonów. W tej sytuacji za chybione WSA uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. Sąd nie dostrzegł również okoliczności świadczących o naruszeniu art. 123 O.p. Z akt postępowania podatkowego nie wynikało bowiem, by skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy w tym zakresie do WSA w Gorzowie Wlkp celem ponownego rozpatrzenia albo uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit b-c) lub art. 145 § 1 pkt 2) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przejawiające się w; nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz nabywców oleju opałowego, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, jaka była przyczyna sporządzenia w niektórych sytuacjach oświadczenia o przeznaczeniu oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu fiskalnego oraz kiedy dokonano sprzedaży, 2. § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za lipiec 2004 r., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić organ i Sąd do wniosku; - że "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku albo, - że "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia albo, - że "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1, 3. naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym polegające na niezastosowaniu i uznania za podatnika Skarżącego, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić organ do wniosku, że podatnikiem stali się nabywcy poszczególnych partii oleju opałowego. 4.3. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że stwierdzeniu organu, iż niektóre ze złożonych oświadczeń złożone zostały przed sprzedażą, nie towarzyszyło żadne poszukiwanie przyczyn tego stanu. W opinii skarżącego, taki stan można w różnoraki sposób zakwalifikować z punktu obowiązujących przepisów prawa. Można argumentować, że mamy tutaj do czynienia ze sprzedażą z zastrzeżeniem prawa własności (art. 589 K.c.). Można także argumentować, że wskutek telefonicznych negocjacji przedstawiciel stacji benzynowej pojawiał się na posesji poszczególnych odbiorców. Wówczas kupując składał ofertę (art. 66 § 1 K.c.) nabycia towaru połączoną ze złożeniem oświadczenia o nabyciu towaru na cele opałowe oraz przyjmował towar pod czasowe władanie. Przyjęcie tak złożonej oferty (art. 70 K.c.) przez sprzedającego następowało z chwilą otrzymania pieniędzy i wtedy również dochodziło do przejścia własności towaru. W takiej sytuacji, co oczywiste, data złożenia oferty nabycia wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz data przyjęcia takiej oferty różniły się między sobą. Według autora skargi kasacyjnej przyjęte przez Ministra Finansów określenie skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na gruncie prawa podatkowego jest wadliwe bowiem nakładanie na podatnika swoistej sankcji w postaci konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej musi zostać jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości sprecyzowane w ustawie. Wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r, sygn. nr I SA/Po 1200/06. Końcowo skarżący podkreślił, że jeżeli ktokolwiek stał się podatnikiem, to są nimi nabywcy. Organ podatkowy obowiązany był zatem dokonać wymiaru należności podatkowych nie wobec Skarżącego, lecz wobec nabywców oleju opałowego. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit b - c lub art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), które powiązano z naruszeniem; art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia; niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzuty tak sformułowane odnosiły się więc zarówno do naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy kasacji kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być bowiem właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia postępowania w istocie są powtórzeniem zarzutów przedstawionych w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się w nich z oceną przeprowadzanego postępowania podatkowego, jakiej dokonał Sąd I instancji i podnosi, że wbrew temu co przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w toku postępowania podatkowego nie ustalono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących przyczyn sporządzenia oświadczeń o przeznaczeniu na oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były usprawiedliwione. Przede wszystkim chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., Sygn. akt II FPS 8/09). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierały także przedstawienie oceny prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeśli chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to trzeba podkreślić w tym miejscu, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób tego co stwierdził Sąd I instancji. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny. Na uwagę zasługuje przy tym szablonowość skargi kasacyjnej, o czym świadczy to, że w pkt 2 wskazano, że chodzi o zobowiązanie podatkowe "za lipiec 2004r." powielając w uzasadnieniu zarzuty dotyczące uchybień w oświadczeniach, na które nie powołały się organy podatkowe oraz Sąd (brak oznaczenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego – str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Reasumując tę część rozważań trzeba zauważyć, że Sąd I instancji wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla sprawy wskazując w szczególności, że w myśl wymogów wynikających z art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły (wyczerpująco) cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlega konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. Ocena ta jest zbieżna z dotychczasowym orzecznictwa NSA (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2007 r., I FSK 719/06, z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07, I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 777/09). W świetle tych spostrzeżeń jako trafne ocenić trzeba stanowisko Sądu I instancji, że to nie na organie ciążył obowiązek wyjaśnienia przyczyn z jakich skarżący nie dysponował właściwymi oświadczeniami czy też z jakiej przyczyny oświadczenia te zostały złożone przed datą sprzedaży. W toku postępowania organ obowiązany był do oceny czy skarżący spełnia wymogi do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. To skarżący zobowiązany był wykazać, że spełniał wymogi do skorzystania z tego obniżenia. Skoro na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest zobowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (...) - to nie sposób uznać że obowiązek podatnika został wykonany, jeżeli uzyskał on oświadczenie, iż nabywane w przyszłości wyroby będą przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia składane z wyprzedzenie nie mogą być uznane za zgodne z § 1 ust. 1 rozporządzenia gdyż w momencie ich składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałyby dotyczyć. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na tle przyjętego i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego jako nieusprawiedliwiony należy ocenić zarzut naruszenia § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie" oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. W § 4 ust. 5 rozporządzenia przewidziano konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu "W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio". Z uwagi na odesłanie zawarte w § 4 ust. 5 rozporządzenia przy wymiarze podatku zastosowano w rozpoznawanej sprawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w poz. 1 pkt 5 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zarzut błędnej wykładni § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – ograniczał się w zasadzie do twierdzenia, że odesłanie zawarte w § 4 ust. 5 rozporządzenia, polegające na "odpowiednim zastosowaniu przepisów § 3 rozporządzenia" było zastosowaniem niedozwolonej techniki prawodawczej, gdyż "jak wynika z art. 7 i art. 217 Konstytucji daniny publiczne i podatki mogą być nakładane tylko w drodze ustawy". Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, że było to odesłanie nieprecyzyjne i dawało organowi podatkowemu możliwość swobodnego uznania jaką stawkę podatku zastosuje. Tak postawiony i uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego w realiach rozpatrywanej sprawy musiał zostać oceniony jako chybiony. Autor skargi kasacyjnej, w sposób pośredni, stawiał zarzut, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest niezgodny z zasadami poprawnej legislacji, a tym samym z art. 2 Konstytucji. Podkreślić trzeba w związku z tym, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było w tej sprawie zawieszone, albowiem jego wynik zależał od rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego w sprawie I FSK 817/07. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił między innymi z zapytaniem czy "§ 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji". Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (P 94/08) orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że § 4 ust. 5 rozporządzenia odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w § 3 ust. 3 w sposób wyraźny i jednoznaczny i nie występuje tutaj nieokreśloność tego przepisu. Nie można także uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym. § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna z określonych stawek, w zależności od zawartości siarki. Organy prowadzące postępowanie podatkowe mają zaś możliwość każdorazowego określenia zawartości siarki w oleju opałowym, w ramach postępowania dowodowego. Stanowisko jakie zajął w sprawie zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji przesądza o tym, że zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnoszono, że powyższy przepis, mający zastosowanie w tej sprawie, narusza zasady poprawnej legislacji, należało ocenić jako nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie bowiem zarzucał, że "odpowiednie" zastosowanie przepisów § 3 ust. 3 rozporządzenia, w sytuacji braku stosownego oświadczenia nabywcy, daje organom podatkowym swobodę w uznaniu jaką stawkę podatku zastosuje (wybierze). Wysokość stawki zależała wyłącznie od zawartości siarki w sprzedawanym oleju, a zatem opierała się na kryterium obiektywnym i sprawdzalnym. W rozpoznawanej sprawie – co trzeba zaznaczyć – nie został postawiony zarzut nieprawidłowego zastosowania poz. 1 pkt 5 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i wynikającej z niej stawki podatku przewidzianej dla olejów o zawartości siarki "powyżej 0,005% do 0,035% włącznie, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionował prawidłowości przyjętej stawki. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły bowiem wyłącznie możliwości i sposobu "odpowiedniego zastosowania" § 3 ust. 3 rozporządzenia. Chybiony był także zarzut skargi kasacyjnej, polegający (wedle autora skargi kasacyjnej) na niezastosowaniu art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wedle art. 11 ust. 1 tej ustawy "Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu". Ust. 2 pkt 1 stanowi zaś o tym, że "Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Z konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Przepisy art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym nakładają w rezultacie obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wskazać przy tym należy, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r., I SA/Gd 715/09, Lex nr 549710). Skarżący – jako sprzedawca wyrobów akcyzowych – był podatnikiem akcyzy. Ponosił z tego tytułu odpowiedzialność za formalną stronę oświadczeń składanych przez nabywców, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, które dawały podstawę do stosowania obniżonych stawek akcyzy, tj. aby oświadczenia te zawierały dane przewidziane w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Od odpowiedzialności za uiszczenie należnej akcyzy nie zwalniała go ewentualna odpowiedzialność nabywców oleju opałowego na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzut naruszenia tego przepisu musiał być w rezultacie uznany za oczywiście bezzasadny. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.