I FSK 498/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Go 519/06 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 17 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 519/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 17 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2005 r. 2. Podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim był przytoczony w uzasadnieniu stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżący A. Ł. w dniu 1 września 2000 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży detalicznej paliw i sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W kwietniu 2005 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w G. przeprowadzili kontrolę w prowadzonym przez skarżącego przedsiębiorstwie w zakresie obrotu i przeznaczenia oleju opałowego za okres od stycznia 2004 r. do 14 kwietnia 2005 r. Na podstawie udostępnionych do kontroli dokumentów ustalono, że w miesiącu styczniu 2005r. skarżący prowadził m.in. sprzedaż "paragonową" oleju opałowego dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, rejestrowaną na kasie fiskalnej. W miesiącu tym skarżący wydał 17 paragonów na łączną kwotę 13.120 zł. Oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich oleju przechowywane były w teczce dla miesiąca stycznia 2005 r. i nie były dołączone do odpowiednich dla nich paragonów. Kontrolujący zakwestionowali 8 oświadczeń. W każdym z tych oświadczeń brakowało numeru PESEL i NIP nabywcy, w trzech podano tylko nazwę miejscowości adresu zamieszkania nabywcy, w jednym tylko nazwę ulicy, a w dwóch adresy były nieczytelne. W każdym z oświadczeń brakowało wskazania ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Na jednym z oświadczeń brakowało podpisu składającego ten dokument. W miesiącu styczniu 2005 r. skarżący prowadził również sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, dokumentując tę sprzedaż fakturami VAT, do których dołączał oświadczenia nabywców o przeznaczeniu kupowanych wyrobów. Na rzecz ww. podmiotów sprzedano w miesiącu styczniu 2005 r. 9.350 litrów oleju opałowego i jedynie do faktury dokumentującej sprzedaż 300 litrów nie zostało dołączone oświadczenie nabywcy. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół, do którego A. Ł. złożył zastrzeżenia, wnosząc jednocześnie o przesłuchanie wszystkich osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które nabyły w jego przedsiębiorstwie olej opałowy, na okoliczność czytelności wypełnianych przez nich oświadczeń oraz prawidłowości podawanych przez nich danych. 3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia 3 listopada 2005 r. określił A. Ł. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie 5.781 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, opierając się na treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r.", wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Naczelnik wskazał, że dla skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu sprzedaży oleju opałowego. Wskazał również, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego oraz nie naliczył i nie wpłacił na konto izby celnej należnego podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, przez co powstała zaległość w tym podatku. 4. Od powyższej decyzji A. Ł. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania. 5. Dyrektor Izby Celnej w R. nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 lutego 2006 r. organ odwoławczy wskazał, że skarżący dokonywał odsprzedaży oleju opałowego, przy zakupie którego składał oświadczenia, iż olej ten będzie przeznaczony na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Dokonując odsprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą skarżący nie umieszczał na wystawionych fakturach VAT oświadczeń o przeznaczeniu oleju, lecz były one sporządzane odrębnie i dopinane do faktur, w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej do paragonu nie dołączano oświadczeń nabywców. Były one przechowywane w odrębnym skoroszycie i nie zamieszczono na nich numerów i dat paragonów. Dyrektor podał, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z kolei w ust. 2 § 4 wskazano, jakie informacje powinny znaleźć się w oświadczeniu, a złożenie oświadczeń niezgodnych z powyższymi wymogami skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Nadto organ odwoławczy wskazał, że Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych. Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, nie dopatrując się w jego postępowaniu uchybień i wadliwego zastosowania przepisów. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że zobowiązanie podatkowe nie zostało określone w związku z przeznaczeniem oleju do innych celów niż opałowe lub tym, że skarżący sprzedawał ten wyrób na stacji paliw, lecz z faktem nie uzyskania przy sprzedaży oświadczeń wymaganych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że nie uwzględniony wniosek dowodowy skarżącego nie prowadził do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. 6. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. A. Ł. zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez opodatkowanie sprzedawanego przez niego oleju opałowego na cele opałowe, stawką podatku akcyzowego dla olejów napędowych oraz olejów innych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych. W uzasadnieniu skargi A. Ł. wskazał, że przyjmowane przez niego oświadczenia zawierały wszystkie elementy, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nadto przechowywał on wszystkie kopie paragonów, podobnie jak wszystkie oświadczenia, składając je w specjalnych skoroszytach oznaczonych nazwami miesięcy sprzedaży. Zdaniem skarżącego organ nie stwierdził różnic w ilości sprzedawanego oleju opałowego – między ilościami podanymi w oświadczeniach a ilościami uwidocznionymi na paragonach. Podał, że samo przyporządkowanie oświadczeń do właściwych paragonów jest prostą czynnością o charakterze technicznym, która na żądanie kontrolującego mogła być wykonana przez skarżącego w kilka godzin. Natomiast zgodnie z § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki dla oleju napędowego należy stosować, gdy olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony, nie jest zabarwiony na czerwono lub jest przeznaczony na inne cele niż opałowe. Za całkowicie nieuzasadnione skarżący uznał oddalenie jego wniosków dowodowych. Stawiając powyższe zarzuty A. Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. W nadesłanym w listopadzie 2006 r. piśmie procesowym skarżący dodatkowo podniósł, że w stosunku do oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzących działalność gospodarczą nie sprecyzowano, jakiej treści powinno być oświadczenie, wystarczy, że nabywca wskaże, iż przeznaczy go na cele grzewcze. Zdaniem strony, jakie informacje powinno zawierać oświadczenie wskazano w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. jedynie w stosunku do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Natomiast wymóg, aby oświadczenie zawierało NIP lub PESEL nabywcy jest nadinterpretacją przepisu. A. Ł. zarzucił, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, których decyzji dotyczyły braki formalne. Podkreślił, że w niniejszej sprawie ważne jest rzeczywiste, z punktu widzenia dowodowego, istnienie oświadczeń na potwierdzenie samego faktu sprzedaży oleju. Zdaniem skarżącego przepis stanowi, że oświadczenie "powinno zawierać", a więc ma charakter postulatywny, a nie kategoryczny, bo wówczas stanowiłby, iż oświadczenie "musi zawierać". Prawną przesłanką zastosowania sankcji z § 5 w/w rozporządzenia nie jest ich formalna wadliwość, lecz nie złożenie tych oświadczeń. W opinii skarżącego organ celny preferuje wybitnie formalistyczne podejście do problemu. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 9. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 519/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącego w kwestii błędnego przyjęcia przez organy celne, że wadliwe formalnie oświadczenia nabywców dają podstawę do naliczenia od sprzedanego oleju opałowego podatku akcyzowego jak od oleju napędowego, podczas gdy istotny jest przede wszystkim fakt sprzedaży tego oleju na cele opałowe, co zdaniem skarżącego zostało udokumentowane, a organ celny przeprowadzając zawnioskowane przez skarżącego dowody fakt ten by potwierdził. Sąd wskazał, że z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 wynika, iż stawki akcyzy obniża się od wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a olej opałowy umieszczony jest pod pozycją 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Natomiast § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający ww. wyrób jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia o jego przeznaczeniu. Dalej Sąd podał, że nieco inne wymagania są stawiane oświadczeniom nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej bądź osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, a inne oświadczeniom osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej – te oświadczenia winny zawierać o wiele więcej informacji wskazanych w § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia. Zdaniem Sądu mimo, że przepis ten stanowi, iż oświadczenie to "powinno zawierać co najmniej", to zwrotu tego w żadnej mierze nie można traktować jako mającego charakter postulatywny. Sąd wskazał, że w ust. 1 § 4 został wyraźnie sformułowany obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a co za tym idzie uzyskania oświadczenie o treści wymaganej przepisami zawartymi w ust. 2 § 4. Także samo słowo "powinno" nie ma w ocenie Sądu charakteru postulatywnego w sensie legislacyjnym i tworzy obowiązek dla adresata normy. Za niezrozumiały Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skarżącego, że zarówno z zaskarżonej, jak i z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, jakiego rodzaju oświadczeń dotyczą wskazane w decyzjach braki formalne. Zdaniem Sądu zarzut ten jest niezasadny, ponieważ zaskarżona decyzja wyraźnie podaje brzmienie przepisów dotyczących oświadczeń nabywców, a z brzmienia tych przepisów wynika, jakie oświadczenia wymagane są od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a jakie od innych podmiotów. Nadto w niniejszej sprawie zakwestionowano głównie oświadczenia osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, natomiast w przypadku pozostałych podmiotów organ podatkowy zakwestionował tylko jedną fakturę VAT, w stosunku do której brak było jakiegokolwiek oświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie podzielił także stanowiska skarżącego, że organ podatkowy mógłby opodatkować sprzedaż oleju opałowego jedynie w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców. Sąd wskazał, że z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W ust. 1 jest mowa o tym jakie podmioty jakiego rodzaju oświadczenia nabywając olej opałowy mają składać i gdzie oświadczenia te powinny się znajdować. Ust. 2 odwołujący się do oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej precyzuje jakie jeszcze informacje winny znaleźć się w składanych oświadczeniach. Zatem złożenie oświadczenia nie spełniającego wymogów wskazanych w powyższych przepisach, a tym samym niekompletnego w swojej treści, jest traktowane – w świetle § 4 ust. 5 – jak niezłożenie takiego oświadczenia i w tej sytuacji znajduje odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia, czyli zastosowanie stawki akcyzy określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia. W niniejszej sprawie stawka ta wynosi 1.180 zł / 1.000 litrów i taka stawka została prawidłowo przez organ podatkowy zastosowana. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia i ocenienia wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jednakże w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organy obu instancji tego obowiązku nie wykonały. Zdaniem Sądu nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w niniejszej sprawie nie narusza przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową". Opierając się na treści art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd podał, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, natomiast wniosek skarżącego dotyczył przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, którzy nabywali od niego olej opałowy na okoliczność czytelności wypełnianych przez nich oświadczeń oraz prawidłowości podanych w nich danych, a także osób, które przyjmowały te oświadczenia na okoliczność ich współpracy gospodarczej ze skarżącym i na okoliczność przyjmowania przez nich w/w oświadczeń. Sąd wskazał również, że przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. dokładnie precyzują co winny zawierać oświadczenia nabywców i spełnienie w tym zakresie przez sprzedawcę oleju opałowego wymogów formalnych upoważnia go do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na ten olej. A zatem spełnienia tych wymogów formalnych nie można zastąpić innym środkiem dowodowym, jak np. zeznaniami świadków. Zdaniem Sądu przyjęcie, że kontrolowane oświadczenia były istotnie składane, nie ma wpływu na obowiązek skarżącego (który korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego) dopilnowania, aby oświadczenia te spełniały wymogi formalne i zawierały wymagane przepisami ww. rozporządzenia informacje. Na marginesie Sąd wskazał, że skarżący wnosząc o przesłuchanie wszystkich nabywców oleju opałowego nie wskazał ich personalnie, ani nie podał ich adresów zamieszkania. Biorąc pod uwagę, że adresy te na wielu oświadczeniach są niekompletne, a personalia tych osób nieczytelne, Sąd uznał, iż trudno byłoby żądać od organu (nawet gdyby wniosek dowodowy był zasadny), aby sam te dane ustalał. 10. Skargę kasacyjną od w/w wyroku wywiódł skarżący A. Ł., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo że w postępowaniu podatkowym skutkującym wydaniem zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku akcyzowym"), jak również naruszenia przepisów postępowania podatkowego (tj. przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy; czym wojewódzki sąd administracyjny naruszył art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a."; 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 P.p.s.a., albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną; winien był uwzględnić skargę oraz uchylić decyzję organów podatkowych obu instancji z uwagi na naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 79 ustawy o podatku akcyzowym; jak również przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej; 3. obrazę przepisów prawa procesowego, poprzez błędne uznanie za prawidłowy określony w skarżonym akcie stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji w zakresie uznania, że skarżący nie miał podstaw do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz nie miał podstaw do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego z powodu niekompletności oświadczeń składanych na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., jak również w zakresie uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy prawne do odmowy przeprowadzanie dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków; czym naruszono przepis postępowania sądowego opisany w art. 141 § 4 P.p.s.a. nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku; 4. w świetle powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów § 3 ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie przepisów § 4 ust. 1, 2 i 5 ww. rozporządzenia. Stawiając powyższe zarzuty autorka skargi kasacyjnej domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być – wedle skarżącego – wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak–Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865). 13. Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328 /05, POP 2006/2/31). W pierwszym punkcie petitum skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. naruszenie art. 3 § 1, art. 135 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Oceniając powyższe zarzuty w pierwszej kolejności należy wskazać, że w przepisach art. 3 P.p.s.a. postanowiono, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§ 1), a także określono zakres tej kontroli, wymieniając katalog aktów i czynności organów administracji publicznej podlegających tej kontroli (§ 2). Są to zatem przepisy określające zakres przedmiotowy postępowania przed sądami administracyjnymi. Naruszenie ich przez sąd administracyjny mogłoby mieć miejsce w przypadku, gdyby sąd, mimo ciążącego na nim obowiązku, uchylił się od rozpoznania sprawy. Taki zarzut w ramach rozpatrywanej sprawy jest oczywiście bezzasadny, gdyż Sąd pierwszej instancji nie uchylił się w jakikolwiek sposób od dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominął zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania, lecz rozważył go dochodząc do przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, oraz że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezom norm prawnych określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Tym ustaleniom Sądu pierwszej instancji w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy nie można zarzucić nieprawidłowości, natomiast odmienna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowi o wadliwości ustaleń Sądu. W sytuacji nieuwzględnienia ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego niezasadny staje się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy ("Jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania...") oraz dyspozycji ("... uchyla decyzję lub postanowienie"). Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli sąd nie stwierdzi takiego naruszenia to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonego aktu, ewentualnie w sytuacji, gdy nie dostrzegł naruszenia przepisom postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji po dokonaniu prawidłowej kontroli decyzji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie zgodne jest z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. przede wszystkim należy stwierdzić, że strona skarżąca wyprowadza z tego przepisu błędne wnioski, nieznajdujące uzasadnienia w wyprowadzonej z tej regulacji normie prawnej. Przepis ten odzwierciedla podstawową konstytucyjną kompetencję sądów administracyjnych pierwszej instancji, którą stanowi kontrola działalności organów administracji publicznej. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, natomiast art. 3 § 2 P.p.s.a. określa, jakie akty i czynności (lub brak działania) organów administracji stanowią przedmiot tej kontroli. Dlatego też w art. 134 § 1 P.p.s.a. podkreślono, że wojewódzkie sądy administracyjne – odmiennie niż ma to miejsce w przypadku Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.) – nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, mają natomiast obowiązek rozstrzygać w granicach danej sprawy. Z przepisu tego wynika, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej podstawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Już chociażby z tego względu stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że nie wyszedł poza granice skargi i nie orzekł o prawie podatnika do obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, jest w świetle tego przepisu bezzasadne. Sąd może bowiem rozstrzygać tylko w granicach danej sprawy i jeżeli żądanie zawarte w skardze poza te granice wykracza, wówczas – w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. – nie może być nie tylko uwzględnione, ale nawet poddane merytorycznej analizie. Niezależnie od powyższych rozważań należy wskazać, że przywołany przez stronę skarżącą przepis art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowi o prawie podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tymczasem – jak wynika z art. 2 pkt 2 ww. ustawy – olej opałowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. 14. Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., które to naruszenie zdaniem strony skarżącej miało polegać m.in. na "błędnym uznaniu za prawidłowy określony w skarżonym akcie stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji...", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten zarzut uznać należało za chybiony. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w doktrynie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Nie jest wystarczające również jedynie ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (tak: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452–453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. doprowadziła tutejszy Sąd do przekonania, iż odpowiada ono przedstawionym powyżej wymogom. Uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się na zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii kompletności oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i uzależnionego od tego prawa sprzedawcy tego oleju do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Na marginesie warto również odnotować, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, LEX nr 197537). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Polemika z merytorycznym stanowiskiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie może natomiast badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Końcowo należy zauważyć, że obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. 15. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. naruszył mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego – § 3 ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Przeprowadzone u A. Ł. postępowanie kontrolne bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane nie potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia te zawierały m.in. braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, niepełnego lub nieczytelnego adresu, daty i miejsca ich sporządzenia, ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Należy podkreślić, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków, jak chciała tego strona skarżąca), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Zdaniem składu orzekającego to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.). 16. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.[pic]