I FSK 795/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1121/04 w sprawie ze skargi Mariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 października 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Mariusza S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2005 r., I SA/Łd 1121/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Mariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 października 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję z dnia 7 lipca 2004 r., (...), którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącemu prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług należnego i naliczonego w wysokości 17.553 zł. Sąd zważył, że spór między stronami postępowania sprowadza się do zagadnienia refakturowania kosztów z tytułu dostaw energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych ponoszonych przez skarżącego w związku zawartą umową najmu lokalu i ustalenia czy prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługiwało nabywcy usług, w miesiącu wystawienia refaktury /grudzień 2003 r./ czy miesiącu następnym /styczeń 2004 r./, w którym przypadał termin płatności za usługi objęte refakturą. Wskazał, że faktycznie korzystającym z refakturowanej usługi jest najemca, będący stroną skarżącą. Obciążenie go kosztem wyłożonym przez refakturującego jest w pełni uzasadnione, a zasadność obciążenia nie jest sporna. W umowie handlowej z dnia 2 stycznia 2003 r. zawartej ze stroną skarżącą przez spółkę "M." ustalono w par. 13, że skarżąca ponosi koszty prowadzenia placówki, takie jak czynsz najmu, opłaty dodatkowe itp. Uzasadnia to stwierdzenie, że koszty energii są opłatami dodatkowymi, które skarżący zobowiązany jest ponieść między innymi za energię, której jest faktycznym odbiorcą. Zdaniem Sądu, możliwe jest uznanie, iż refakturowanie kosztów usługi nie jest czynnością opodatkowaną, jako że nie jest wymienione w art. 2 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a przewidziane w art. 2 ust. 1 powołanej ustawy "odpłatne świadczenie usług" nie obejmuje usług refakturowanych, gdyż świadczenie usług powinno być rozumiane jako faktyczne wykonanie danej czynności. Stanowisko takie skutkowałoby, wobec faktu, że refaktura jest dokumentem wyłącznie przenoszącym koszty, niemożliwością pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pierwotnej faktury ani przez refakturującego ani przez faktycznego odbiorcę usługi i prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w sprawie przyjął przeważający w orzecznictwie pogląd, że refakturujący w istocie świadczy usługę przy pomocy osoby trzeciej. Opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT podlega bowiem świadczenie usługi także wtedy, gdy fizycznie dokonuje tego osoba trzecia. Powołał się na wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00 oraz uchwałę SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98. W ocenie Sądu, podatek naliczony z pierwotnej faktury jest podatkiem podlegającym odliczeniu przez refakturującego, jako że podstawą odliczenia podatku naliczonego są - zgodnie z par. 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ oryginały faktur albo ich duplikaty. Refaktura nie jest takim dokumentem. Kwestia uwzględnienia tego odliczenia w rozliczeniach między refakturującym a faktycznym odbiorcą usługi może być przedmiotem uzgodnień w ramach stosunków cywilnoprawnych łączących te strony. Pozbawienie skarżącego zaskarżoną decyzją prawa obniżenia, w analizowanym okresie podatkowym tj. w grudniu 2003 r., podatku należnego o podatek naliczony określony w refakturze, a w konsekwencji skorygowanie kwoty zwrotu różnicy podatku, nie narusza przepisów prawa podatkowego. Dopuszczenie przez organy podatkowe możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z refaktury w następującym po analizowanym w tej sprawie okresie podatkowym narusza prawo. Pozostaje to jednak bez wpływu na kierunek orzeczenia, gdyż przedmiotem rozważań Sądu jest kwestia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w grudniu 2003 r. Sąd stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z refaktury zawierającej kwoty należności i kwoty podatku wskazane w fakturze pierwotnej, pozostaje obojętne dla finansowych skutków rozliczeń z budżetem pod warunkiem zachowania zasad rozliczenia wynikających par. 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika, że w refakturze wskazano termin zapłaty określony w fakturze pierwotnej. Dopuszczenie przez organy podatkowe możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z refaktury uwzględniało wskazany termin zapłaty za usługę dostarczenia energii. Odnosząc się do sformułowanych w skardze pozostałych zarzutów Sąd stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Stosownie zaś do treści par. 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do przyjęcia, iż przepis par. 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia narusza art. 84 Konstytucji RP, jako że przepis ten wydany został z delegacji ustawy. Sąd wskazał, że art. 19 ustawy o VAT formułuje zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada neutralności oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zasady tej nie narusza ustalony w rozporządzeniu, w ramach ustawowej delegacji, inny od przewidzianego w art. 19 ustawy, termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszone przepisy o postępowaniu wraz z uzasadnieniem ich naruszenia przedstawiono niżej, 2. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, które to przepisy prawa materialnego wraz z uzasadnieniem ich naruszenia przedstawiono niżej. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wyrok Sądu narusza bezpośrednio art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co wyraża się w: - nieuprawnionym odstąpieniu /pominięciu/ w wyroku od zwięzłego przedstawienia niektórych z zarzutów skarżącego wobec decyzji podatkowej wraz z ich uzasadnieniem, - nieuprawnionym powierzchownym odniesieniu się w wyroku do treści zarzutów oraz uzasadnienia merytorycznego /prawnego i faktycznego/ zarzutów. Podniósł, że wyrok wbrew nakazowi, zawartemu w art. 106 par. 1 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi arbitralnie pomija zarzuty skarżącego albo odnosi się do zarzutów skarżącego powierzchownie. Stwierdził, że naruszono także niezbywalne konstytucyjne prawo jednostki do sądu /art. 45 w związku art. 77 ust. 2 Konstytucji RP/, gdyż skarżący pozbawiony został możliwości poznania argumentów stojących w istocie za oddaleniem - w drodze przedmiotowego wyroku - złożonej skargi oraz ograniczono poprzez to skarżącemu efektywne sporządzenie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naruszono także art. 6 - prawo do rzetelnego procesu sądowego - Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r. /Dz.U. 1993 nr 61 poz. 284 ze zm./, a także art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych oraz art. 9 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzono, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne zarówno poprzez błędną jego wykładanie oraz niewłaściwe zastosowanie. Podniesiono, że Sąd pomijając całkowicie zarzut skarżącego dotyczący bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu naruszył wprost zwłaszcza art. 188 i art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. To naruszenie ma wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie w wyroku, jaki i uprzednio w decyzji podatkowej, błędnego stanu faktycznego /błąd co do faktu/. Wadliwość podstawy faktycznej wyraża się w tym, że wbrew temu co twierdzi Sąd termin zapłaty określony na spornych refakturach jest inny od terminu zapłaty określonego w fakturze pierwotnej. Wskazano, że zachowanie Sądu, a wcześniej organu podatkowego, jest kwalifikowanym naruszeniem prawa tj. bezpośrednio art. 180, 188 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie narusza wprost art. 120, 121 par. 1 i 2, 122, 187 par. 1, 191, 192 tej ustawy. Przedmiotowa decyzja podatkowa nie posiada podstawy faktycznej, gdyż: niewłaściwie ustalono /zgromadzono/ okoliczności sprawy oraz wadliwie oceniono zebrany materiał dowodowy. Stwierdzono, że w świetle złamania przez organ podatkowy nakazów i zakazów wypływających z cytowanych norm Ordynacji podatkowej, zachodzi w odniesieniu do wyroku podstawa skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wskazany błąd co do faktu potwierdza niezbicie, że mylnie zastosowano prawo materialne zawarte w par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Mylne zastosowanie par. 40 ust. 4 w zw. z par. 40 ust. 3 rozporządzenia polegało na bezpodstawnym przyjęciu, iż wystawca trzech spornych refaktur VAT tj. Zakłady Mięsne "M." Sp. z o.o. dokonywał świadczeń o jakich mowa w par. 40 ust. 3 rozporządzenia. Wystawca kwestionowanych refaktur VAT nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu bezprzewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 105 i poz. 125-128 (...), tylko zajmuje się produkcją artykułów spożywczych mięsno-wędliniarskich. Tym samym do spornych refaktur VAT, wystawionych przez Zakłady Mięsne "M." Sp. z o.o., nie należy odnosić regulacji prawnej przewidzianej w par. 40 ust. 3 rozporządzenia. Stwierdzono, że do refaktur VAT nie mają zastosowania zasady szczególne gdyż przedmiotem umowy łączącej skarżącego z Zakładami Mięsnymi "M." Sp. z o.o. nie była "dostawa energii elektrycznej..., usług telekomunikacyjnych" w rozumieniu przedmiotowego rozporządzenia, gdzie wskazywane rozporządzenie ustała "szczególny" /późniejszy/ moment powstania obowiązku podatkowego /tzn. z chwilą upływu terminu płatności/. Zdaniem strony skarżącej, w świetle błędnego rozumienia normy prawa materialnego /par. 40 ust. 3 oraz par. 40 ust. 4 rozporządzenia/ doszło do niewłaściwego /bezpodstawnego/ zastosowania prawa materialnego przez Sąd I instancji, a tym samym zachodzi podstawa skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Stwierdzono także, że Korporacja Gospodarcza "E." S. A. w K. nie wykonuje świadczeń - "dostaw" o jakich mowa w par. 40 ust. 3 rozporządzenia. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w odniesieniu do spornych refaktur, tj. faktury VAT z dnia 29 grudnia 2003 r. oraz faktury VAT normy z par. 40 ust. 4 rozporządzenia. Podkreślono, że wystawca trzech spornych refaktur VAT rozliczył wobec Skarbu Państwa należny podatek VAT w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. Odmówienie nabywcy tj. skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w grudniu 2003 r. w sytuacji, gdy zbywca rozliczył w grudniu 2003 r. tenże podatek VAT narusza jaskrawo zasadę neutralności VAT. Powołano się na art. 2 Dyrektywy Pierwszej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie VAT oraz na obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym wynikającego z: art. 9 i 91 ust. 1 oraz 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 maja 2003 r., K 11/03 oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 7 lipca 2004 r. wydając decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., a więc po dniu podpisania traktatu akcesyjnego /16 kwietnia 2003 r./, winien - na mocy zwłaszcza: art. 9 i 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów - odmówić stosowania par. 40 ust. 3 oraz par. 40 ust. 4 rozporządzenia, które w sprawie skarżącego /podatkowy stan faktyczny za grudzień 2003 r./ nie są zgodne z prawem i dorobkiem prawnym UE oraz prawem międzynarodowym, gdyż łamią zasadę neutralności VAT. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - działając w dniu 6 października 2004 r. - powinien bezwzględnie uchylić przedmiotową decyzję podatkową Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Powołano się na art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Stwierdzono, że w świetle błędnego rozumienia normy prawa materialnego /par. 40 ust. 3 oraz par. 40 ust. 4 rozporządzenia/ doszło w efekcie do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez Sąd, polegającego na odmówieniu stosowania wiążącego Polskę /art. 9 Konstytucji RP/ prawa i praktyki wspólnotowej konstytuującej zasadę neutralności VAT. Tym samym zachodzi podstawa skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odnosząc się do treści zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, stwierdził że są one bezpodstawne. Podniósł, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję i uznał, że nie ma podstaw do jej uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 1. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyżej powołany przepis nakazuje zwięzłe przedstawienie poszczególnych elementów uzasadnienia wyroku. Cecha zwięzłości odnosi się do wszystkich elementów uzasadnienia wyroku. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Nieprawdziwe jest zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie o odstąpieniu od przedstawienia niektórych zarzutów zawartych w skardze. W szczególności: - zarzut oznaczony jako II ze strony 2 skargi został przedstawiony na stronie 4 uzasadnienia wyroku. - zarzut oznaczony jako III ze strony 2 i 3 skargi został przedstawiony na stronie 4 uzasadnienia wyroku. - zarzut oznaczony jako IV ze strony 3 skargi został przedstawiony na stronie 4 uzasadnienia wyroku. Przedstawienie zarzutów skargi w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego bynajmniej nie oznacza ich cytowania. Przedstawienie zarzutów skargi, z powołaniem się nadto na zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji, wskazuje na spełnienie wymogów przewidzianych w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do przedstawienia stanu sprawy i zarzutów skargi. 2. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się na zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii terminu, w którym podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności. Obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu I instancji wskazuje na to, że motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. 3. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej ustalenia Sądu I instancji są zgodne z twierdzeniami strony skarżącej co do terminu płatności refaktur. Na stronie 8 skargi kasacyjnej autor skargi wskazuje, że wszystkie sporne refaktury zawierały termin płatności w styczniu 2004 r. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że będące podstawą faktyczną rozstrzygnięcia Sądu I instancji ustalenia były wadliwe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 4. Pozostaje do rozpoznania zarzut naruszenia prawa materialnego przez "mylne" zastosowanie par. 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mylne zastosowanie tego przepisu polegało - zdaniem strony skarżącej - na bezpodstawnym przyjęciu, iż wystawca refaktur dokonywał świadczeń o jakich mowa w par. 40 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej określenie "dostawa" we wskazanym przepisie oznacza wyłącznie pierwotne wykonanie świadczenia bezpośrednio /osobiście/ przez uprawnionego przedsiębiorcę. Autorytatywnie formułowane twierdzenie strony, oparte na "specjalnym kontekście prawnym odnoszącym się do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie dostaw energii elektrycznej ..." nie znajduje dostatecznego oparcia w obowiązujących przepisach. Twierdzenie to jest tym bardziej wątpliwe, że kwestie wokół refakturowania zrodziły się właśnie na gruncie dostaw energii elektrycznej, gazu i innych tzw. mediów. Sąd I instancji odwołuje się w tym zakresie do przeważającego w orzecznictwie poglądu, że refakturujący w istocie świadczy usługę przy pomocy osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd, także z podniesionej przez Sąd I instancji okoliczności jaką jest neutralność podatku od towarów i usług. Właśnie ze względu na konieczność zachowania tej zasady orzecznictwo uznało refakturowanie jako świadczenie usługi przy pomocy osoby trzeciej. Skoro uznano refakturowanie dostaw mediów jako świadczenie usług przy pomocy osoby trzeciej, to nie ma żadnych powodów by regulacji odnoszących się do terminu płatności podatku wynikających z faktur nie stosować także do refaktur. Z tego względu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania par. 40 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Niezasadne jest twierdzenie o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług skoro zaskarżony wyrok nie przesądza możliwości pomniejszenia podatku należnego w ogóle. Przesądza tylko to, że w świetle powołanego wyżej przepisu brak jest podstaw do pomniejszenia tego podatku w rozliczeniu za grudzień 2003 r. Dlatego cała argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do tej kwestii z przywołaniem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Układu Europejskiego i Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów jest polemiką z rozstrzygnięciem, którego w zaskarżonym wyroku nie ma. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.