I SA/Łd 1121/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędzia NSA P. Janicki, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant asystent sędziego A. Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2005 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił M. S. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług należnego i naliczonego w wysokości 17.553,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A") w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc grudzień 2003 roku dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w trzech refaktur wystawionych w dniu 29, 30 i 31 grudnia 2003r. dotyczących zakupu usług powszechnych, których termin płatności został wyznaczony na miesiąc styczeń 2004 roku. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne podkreślono, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Stosownie zaś do treści § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r, w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 ust. 5 ustawie z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185) podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podnosząc zarzut niezgodności § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r, w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 84 Konstytucji podkreślił, że przepis ten ogranicza w istotny sposób uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury VAT. Prowadzenie zaś działalności gospodarczej w zakresie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu lub usług telekomunikacyjnych, która wymaga uzyskania koncesji lub zezwolenia, powoduje, że moment powstania obowiązku podatkowego jest szczególny, a związany z nim termin odliczenia podatku naliczonego "późniejszy". Podatnik wskazał, że Spółka B, która refakturowała na podatnika koszty energii elektrycznej, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży tej energii, która wymagałaby uzyskania koncesji (prowadzi produkcję wyrobów mięsno – wędliniarskich). Zatem przepis § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje zastosowania. Zaskarżona decyzja nie rozróżnia dwóch istotnych kwestii; znaczenia terminu "dostawa" rozumianego jako pierwotne wprowadzenie do obrotu gospodarczego usług powszechnych przez uprawnione podmioty oraz problemu rozliczania wartości tych usług na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego. Powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług podatnik zaakcentował, że miesiąc, w którym powstaje po stronie sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku należnym jest – co do zasady – miesiącem, w którym kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że zawarta w dniu 2 stycznia 2003r. ze Spółką "B" umowa handlowa nie wskazuje terminu płatności za refaktury, faktury VAT dotyczące usług powszechnych powinny być rozliczne na zasadach ogólnych, ponieważ podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji jednostronnie określonego terminu płatności (bez umowy cywilnoprawnej). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu podkreślił, że "refakturowanie" jest bezprowizyjną czynnością odsprzedaży usług udokumentowaną fakturą (refakturą). W praktyce jest to czynność o charakterze technicznym, nie podlegająca odrębnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi przeniesienie kosztu świadczonej usługi na inny podmiot związany więzią prawną z wystawcą refaktury. Podatnik wykonujący bowiem usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania na rzecz podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług. W rozpoznawanej sprawie wystawca refaktur Spółka "B" jest usługodawcą, pełni rolę "pośrednika" pomiędzy faktycznym usługodawcą czyli podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na wykonywanie usług powszechnych a usługobiorcą, czyli podmiotem, który w rzeczywistości korzysta z tych usług. Wystawienie spornych refaktur nie zmienia faktu, iż podatnik nabył usługi powszechne, dla rozliczenia których ustawodawca określił inny termin tzn. miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze (refakturze). Zaakcentowano, iż organy podatkowe nie kwestionują prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z refaktur dotyczących nabycia usług powszechnych ale termin dokonania tego odliczenia. Odliczony natomiast za miesiąc grudzień 2003 roku podatek naliczony obejmujący usługi powszechne, za wykonanie których termin płatności został określony w miesiącu styczniu 2004 roku został rozliczony przedwcześnie i powinien zostać skorygowany. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podtrzymując zarzuty przedstawione w odwołaniu dodatkowo wskazał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego określonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 188 i art. 210 § 4 powołanej ustawy i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni § 40 ust. 4 rozporządzenia nie uwzględniając treści ust. 3, a sam przepis jest niezgodny z art. 84 i art. 216 Konstytucji, ponieważ ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury, a delegacja ustawowa zawarta w art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodna z Układem Europejskim gdyż pogarsza sytuację ekonomiczną i funkcjonowanie przedsiębiorców. Wskazał, iż organ drugiej instancji nie odniósł się do treści umowy handlowej zawartej w dniu 2 stycznia 2003r., a która wyjaśnia wolę stron stosunku cywilnoprawnego. Z uwagi zaś na fakt, iż w umowie nie jest wskazany termin płatności za sporne refaktury, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji z powodu jednostronnie określonego terminu płatności. Zaakcentował, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą, o której stanowi przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2005r. skarżący podkreślił, iż w stosunku do spornych refaktur nie mają zastosowania przepisy szczególne, ponieważ przedmiotem umowy nie była "dostawa energii elektrycznej czy usług telekomunikacyjnych", dla których przepisy rozporządzenia przewidują inny "późniejszy" moment powstania obowiązku podatkowego. Zaskarżona decyzja bezpośrednio narusza art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, zaś art. 17 Dyrektywy VI nie dopuszcza aby rozliczony w danym okresie przez podatnika (zbywcę) podatek od towarów i usług nie mógł być odliczony w tym samym okresie podatkowym przez nabywcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy zaznaczyć, iż spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do zagadnienia refakturowania kosztów z tytułu dostaw energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych ponoszonych przez skarżącego w związku zawartą umową najmu lokalu i ustalenia czy prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługiwało nabywcy usług, w miesiącu wystawienia refaktury /grudzień 2003 r./ czy miesiącu następnym /styczeń 2004 r./, w którym przypadał termin płatności za usługi objęte refakturą. Problem refakturowania jest prawnie nieuregulowany. W klasycznym ujęciu refakturowanie to przeniesienie kosztów przez refakturującego na swojego kontrahenta. W przypadku usług podatnik kupuje usługę od podmiotu świadczącego, a następnie obciąża wyłożonymi kosztami swojego kontrahenta, faktycznego beneficjenta usługi. Typowym przykładem są analizowane w tej sprawie koszty energii elektrycznej poniesione przez wynajmującego nieruchomość – spółkę B nie występującą w sprawie. Faktycznie korzystającym z refakturowanej usługi jest najemca, będący w analizowanej sprawie stroną skarżącą. Obciążenie go kosztem wyłożonym przez refakturującego jest w pełni uzasadnione, a zasadność obciążenia nie jest sporna. W orzecznictwie jak i w doktrynie przyjęto dopuszczalność refakturowania dodatkowej usługi towarzyszącej usłudze najmu, pod warunkiem osobnego zastrzeżenia w umowie odrębnego rozliczenia kosztów usługi dodatkowej oraz uwzględnienia przez wynajmującego tej samej stawki podatku, która była uwzględniona w fakturze rozliczającej koszty energii elektrycznej przez koncesjonowanego dostawcę energii. W umowie handlowej z dnia 2.I.2003 r. zawartej ze stroną skarżącą przez spółkę B ustalono w par.13, że skarżąca ponosi koszty prowadzenia placówki takie jak czynsz najmu, opłaty dodatkowe itp. Uzasadnia to stwierdzenie, że koszty energii są opłatami dodatkowymi, które skarżący zobowiązany jest ponieść między innymi za energię, której jest faktycznym odbiorcą. Problemem jest czy refakturujący, który jest "nabywcą" energii i "odsprzedał" energię stronie skarżącej może być uznany za świadczącego tą usługę dla potrzeb podatku od towarów i usług. Możliwe jest uznanie, iż refakturowanie kosztów usługi nie jest czynnością opodatkowaną, jako że nie jest wymienione w art.2 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a przewidziane w art.2 ust.1 powołanej ustawy "odpłatne świadczenie usług" nie obejmuje usług refakturowanych, gdyż świadczenie usług powinno być rozumiane jako faktyczne wykonanie danej czynności. Stanowisko takie skutkowałoby, wobec faktu, że refaktura jest dokumentem wyłącznie przenoszącym koszty, niemożliwością pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pierwotnej faktury ani przez refakturującego ani przez faktycznego odbiorcę usługi. Powyższe prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w sprawie przyjął przeważający w orzecznictwie pogląd, że refakturujący w istocie świadczy usługę przy pomocy osoby trzeciej. Opodatkowaniu na podstawie powołanego art.2 ustawy podlega bowiem świadczenie usługi także wtedy gdy fizycznie dokonuje tego osoba trzecia /por. wyrok NSA z dnia 25.X.2001 r. Sygn. akt III SA 1466/00, uchwała SN z dnia 15.X.1998 r. III ZP 8/98/. W tej sytuacji podatek naliczony z pierwotnej faktury jest podatkiem podlegającym odliczeniu przez refakturującego, jako że podstawą odliczenia podatku naliczonego są - zgodnie z par.48 ust.3. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r, w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oryginały faktur albo ich duplikaty. Refaktura nie jest takim dokumentem. Kwestia uwzględnienia tego odliczenia w rozliczeniach między refakturującym a faktycznym odbiorcą usługi może być przedmiotem uzgodnień w ramach stosunków cywilno - prawnych łączących te strony. Pozbawienie skarżącego zaskarżoną decyzją prawa obniżenia, w analizowanym okresie podatkowym tj. w miesiącu grudniu 2003 r., podatku należnego o podatek naliczony określony w refakturze, a w konsekwencji skorygowanie kwoty zwrotu różnicy podatku, nie narusza w świetle powyższych rozważań, przepisów prawa podatkowego. Dopuszczenie natomiast przez organy podatkowe możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z refaktury w następującym po analizowanym w tej sprawie okresie podatkowym narusza prawo. Pozostaje to jednak bez wpływu na kierunek orzeczenia, gdyż przedmiotem rozważań Sądu jest kwestia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu grudniu 2003 r. Nadto stwierdzić należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z refaktury zawierającej kwoty należności i kwoty podatku wskazane w fakturze pierwotnej, pozostaje obojętne dla finansowych skutków rozliczeń z budżetem pod warunkiem zachowania zasad rozliczenia wynikających § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r, w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika, że w refakturze wskazano termin zapłaty określony w fakturze pierwotnej. Dopuszczenie przez organy podatkowe możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z refaktury uwzględniało wskazany termin zapłaty za usługę dostarczenia energii. Odnosząc się do sformułowanych w skardze pozostałych zarzutów Sąd stwierdza co następuje. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Stosownie zaś do treści § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r, w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 ust. 5 ustawie z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185) podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Wbrew stanowisku skarżącego nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż przepis par.40 ust.3 i 4 Rozporządzenia narusza art. 84 Konstytucji RP stanowiący, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", jako że przepis ten wydany został z delegacji ustawy. Art.19 ustawy o podatku od towarów i usług /..../ formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada neutralności, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych, oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zasady tej nie narusza ustalony w Rozporządzeniu, w ramach ustawowej delegacji, inny od przewidzianego w art.19 ustawy, termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Dz 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.