I FSK 1003/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O Spółki Jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 688/06 w sprawie ze skargi O Spółki Jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, marzec 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O S.J. w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 688/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 20 września 2006 r., nr [...]. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 20 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 czerwca 2006r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec oraz od maja do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż Spółka dokonywała obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego, w tym na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokonywana była na podstawie dowodów WZ, na których znajdowały się również oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Dokonując sprzedaży i stosując obniżoną stawkę akcyzy podatnik powinien spełniać warunki, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) (dalej; rozporządzenie z 23 grudnia 2003 r.), § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) (dalej; rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.), wśród nich posiadać oświadczenia nabywców tego oleju o określonej treści. W toku postępowania poddano weryfikacji 176 wystawionych przez Spółkę dowodów WZ. Materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że dokumenty zbierane przez podatnika są nierzetelne, bowiem zawierają nieprawdę w zakresie ilości sprzedanego oleju opałowego. Konsekwencją nierzetelności powyższych oświadczeń, z których każde podlegało indywidualnej ocenie w toku postępowania, było zastosowanie przepisów § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Według organu brak prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń uniemożliwiał zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na decyzję organu II instancji podatniczka wniosła o jej uchylenie. Podniosła, że spółka posiadała wymagane oświadczenia, które były kompletne z punktu widzenia obowiązujących przepisów. Niezgodność danych w nich uwidocznionych nie wynika z winy Spółki, a nie może ona ponosić winy za wadliwe ich wskazanie przez nabywcę, o czym mowa w powoływanych przez spółkę pismach Ministra Finansów. Zdaniem strony, na żadnym etapie postępowania organy administracji nie podejmowały działań udowadniających zmianę przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego, pomimo takich twierdzeń zawartych w decyzji. Ponadto nakładając na sprzedawców obowiązek gromadzenia przedmiotowych oświadczeń Minister Finansów nadużył swoich praw. Z rozporządzenia wynika obowiązek złożenia oświadczeń bez określenia konsekwencji ich braku. Organy podatkowe zignorowały przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej; ustawa z 8 stycznia 1993 r.) oraz art. 4 ust. 2 pkt ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257) (dalej; ustawa z 23 stycznia 2004 r.). Spółka wskazała również na wyrok WSA w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 740/06. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki podnosząc, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika określonych warunków (posiadania autentycznego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego o ściśle określonej treści wskazanej w przepisach prawa). Według Sądu ocena oświadczeń pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami i zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy mieści się w zakresie prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy i podlega ustaleniu oraz ocenie organów podatkowych w myśl reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Takiej zaś oceny, wbrew stanowisku strony, dokonały organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W toku postępowania przesłuchano bowiem wszystkie osoby, co do których treści oświadczeń organ podatkowy miał wątpliwości lub przeprowadzono inne dowody przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej. Przesłuchane w charakterze świadków osoby nie potwierdziły zgodności treści oświadczeń z rzeczywistym stanem rzeczy. Ocena ich zeznań dokonana została w decyzji organu I instancji, potwierdzonej w zaskarżonej decyzji i nie narusza dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że fakt posiadania niekompletnych, czy nierzetelnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa strony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zaś stwierdzonej przez organy podatkowe ich wadliwości materialnej czy formalnej nie można konwalidować żadnymi środkami, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy ten właśnie dokument ma szczególne znaczenie dowodowe. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu; 1. prawa materialnego, tj. a) art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (jeśli chodzi o okres od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (jeśli chodzi o okres od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.) przez ich zastosowanie - w sytuacji gdy nie powinny one w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe nie udowodniły, że ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, tj. nie udowodniły, że skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bądź, że chociażby posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też, że ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z 23 stycznia 2004 r., tj. że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe; b) § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. jeśli idzie o okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich autentyczności i rzetelności; c) § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz jeśli idzie o okres od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004 r. -§3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. - przez jego zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, że z przepisu § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia (i analogicznie od 1 maja 2004 r. - § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia), wynika, że brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, cechy autentyczności, czy też rzetelności, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 6 ust. 5 tego rozporządzenia (od 1 maja 2004 r. - § 4 ust. 4 rozporządzenia), tj. niezłożeniem oświadczeń, w sytuacji gdy z ww. względów, przepis ten nie powinien był zostać zastosowany, gdyż żaden przepis tego rozporządzenia, a w szczególności ani § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ani tym bardziej ust. 2 tego paragrafu (a za okres od 1 maja 2004 r. - § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), nie nakłada na skarżącą obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności czy też rzetelności; d) § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy przepis ten przesądza w przedmiotowym stanie faktycznym, o tym, że po stronie skarżącej w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, albowiem, czego Sąd I instancji nie dostrzegł, zmiana przeznaczenia sprzedawanego przez nią oleju opałowego nie została udowodniona, co więcej prowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w ogóle do udowodnienia tej okoliczności nie zmierzało; 2. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; p.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich autentyczności i rzetelności, jak również polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że doszło przy tej okazji również do oczywistego naruszenia przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania, zaś w konsekwencji naruszenie to, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa; b) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, wskutek błędnego przyjęcia, że nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by w/w decyzję uchylić, pomimo tego, że w świetle powyższych zarzutów, oczywistym jest, że została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (jeśli idzie o okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.) - w sytuacji gdy jak wyżej w zarzutach wskazano, na skarżącej, jako sprzedawcy oleju opałowego, ciążył jedynie obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zaś obowiązek weryfikacji rzetelności, czy autentyczności tych oświadczeń, a także w sytuacji gdy wspomniana decyzja, została wydana z rażącym naruszeniem innego jeszcze przepisu prawa materialnego, a mianowicie przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. - z przyczyn, o których mowa powyżej w pkt 1d; c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP przez odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że mając na uwadze treść i ratio legis art. 217 Konstytucji RP, oczywistym jest, że Minister Finansów różnicując stawki na olej opałowy i napędowy oraz określając warunki stosowania tych stawek w § 4, § 6 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 5 w zw. z § 5 wspomnianego rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., a więc aktu prawnego rangi podustawowej, naruszył przepis art. 217 Konstytucji, w sposób oczywisty, albowiem przekroczył granice delegacji ustawowej do wydania tegoż rozporządzenia, w zakresie w jakim określił on warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego, albowiem zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, minister mógł jedynie obniżyć, a nie jak uczynił to wprowadzając § 4, § 5 i § 6 ww. rozporządzenia podwyższyć stawkę akcyzy w przypadku nie posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, gdy mając na uwadze art. 217 Konstytucji RP, obowiązek gromadzenia i posiadania takich oświadczeń winien wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia, a więc w konsekwencji, decyzja Dyrektora Izby Celnej, jako oparta na w/w przepisach rozporządzenia, a więc przepisach ewidentnie sprzecznych z art. 217 Konstytucji RP, jest wadliwa, czego Sąd I instancji nie dostrzegł, a więc nie może być mowy o tym, iż w tym zakresie Sąd I instancji sprawował faktyczną kontrolę działalności administracji publicznej; d) art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania "autentycznego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego (...)" i że w konsekwencji dopiero spełnienie tego m.in. warunku, a więc warunku autentyczności, czy też rzetelności oświadczenia, daje podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji; e) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z w/w w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z nie tylko oczywistym, lecz wręcz rażącym całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odniósł się do poszczególnych zarzutów zawartych w petitum tego środka zaskarżenia dodatkowo podkreślając, że przepisy podatkowe nie nakładały na skarżącą, jako podatnika sprzedającego olej z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń, a więc obowiązku badania ich pod kątem autentyczności, czy też rzetelności. Zaakcentował, że stanowisko skarżącej, co do takiej, jako jedynie właściwej wykładni i zakresu stosowania przez organy podatkowe przepisu wspomnianego § 6 rozporządzenia Ministra Finansów, znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dowodem czego jest orzeczenie o sygn. akt III SA/Wa 740/06 czy o sygn. akt III SA/Wa 871/06. Zbieżne, w ocenie strony, stanowisko zajęto również w piśmie Ministerstwa Finansów Departament Podatku Akcyzowego z dnia 7 marca 2006 r., PAII-8168-34-MS/06/1018. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych bądź według wykazu, jeśli takowy zostanie złożony. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865). 5.2. Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328 /05, POP 2006/2/31). W tym miejscu należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej strona skarżąca odstąpiła od tych zarzutów w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że po analizie zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a sprowadzających się do powiązania przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a wcześniej zgłoszonymi jako zarzutami naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca właściwie nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Tym samym należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, a więc dla oceny tych zarzutów za wiążące i miarodajne należało przyjąć te ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, które następnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. W toku postępowania poddano weryfikacji 176 wystawionych przez Spółkę dowodów WZ. W tym celu przesłuchano osoby widniejące na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego. Materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że dokumenty zbierane przez podatnika są nierzetelne, bowiem zawierają nieprawdę w zakresie ilości sprzedanego oleju opałowego. Osoby przesłuchiwane jako świadkowie zeznały, że wpis dotyczący ilości zakupionego oleju opałowego nie został przez nie dokonany oraz wskazywały na dokonanie bez ich wiedzy zmiany treści dokumentów WZ, polegające na dopisywaniu cyfr. Część oświadczeń wystawiono na osoby, które nie potwierdziły faktu ich złożenia, część oświadczeń pochodziła od nie istniejących nabywców. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe niezwykle skrupulatnie przeprowadziły postępowanie dowodowe. A zatem niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że sprzedaż oleju opałowego dla indywidualnych odbiorców w opisanej sytuacji była prowadzano nierzetelnie. 5.3. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy uznać iż są one zupełnie chybione. I tak zarzut, oznaczony jako 2 a, 2 b są bezzasadne, gdyż w hipotezie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma przesłanki "niedostrzeżenia przez Sąd". Ta sama uwaga odnosi się do hipotezy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: Jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy...oraz dyspozycji w postaci:...uchyla decyzję lub postanowienie... Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. 5.4. Bezzasadny jest także zarzut 2 c skargi kasacyjnej. Nieprawdziwe jest bowiem twierdzenie o podwyższeniu przez Ministra Finansów stawki podatku akcyzowego w wyżej wymienionych rozporządzeniach. Autor skargi kasacyjnej zdaje się bowiem nie dostrzegać, że stawka podatku została określona w ustawie, a Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do jej obniżenia pod określonymi warunkami. I takie warunki zostały przez Ministra Finansów określone w rzeczonych rozporządzeniach. O czym zresztą wystarczająco jasno mówi Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 6 uzasadnienia wyroku. Ponieważ w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej jej autor uznał, że "oczywistym jest" przekroczenie przez Ministra Finansów granic upoważnienia ustawowego, to trzeba wyraźnie powiedzieć, że oczywistym jest, że podatnik może płacić obniżony podatek jeśli wypełnia warunki jego obniżenia. Brak wypełnienia tych warunków oznacza powrót do zasadniczej - określonej ustawowo - stawki podatku. I nie jest to żadna podwyżka podatku, tylko powrót do standardu. 5.5. Bezzasadny jest również zarzut 2 d skargi kasacyjnej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 5 -6 uzasadnienia wyroku wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wykładni przepisów. W szczególności wskazał treść merytoryczna oświadczeń nie została potwierdzona przez ich nabywców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Ocena tych przesłanek jest odrębną kwestią, która zostanie omówiona przy wykładni przepisów prawa materialnego. 5.6. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 2 d skargi kasacyjnej). Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: w razie nieuwzględnienia skargi oraz dyspozycji w postaci: sąd skargę oddala. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to Sąd ten oddalił skargę. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.7. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nietrafny 1 a zarzut skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie musiały udowadniać, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Wystarczyło udowodnić zawartą w § 5 rozporządzenia z 2003 r. i w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. przesłankę, iż oświadczenia "nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu". Jak to już wyżej wskazano, nie spełnienie warunków obniżki podatku powoduje z mocy prawa stosowanie stawki podstawowej, co wyraźnie wynika z powołanego przepisu. 5.8. Przystępując w tak zakreślonych granicach do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pkt 1 b i 1 c z uwagi na ich zbieżność, odnotować na wstępie trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie podważał i wręcz za niesporne uznawał kluczowe dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że 176 oświadczeń nabywców oleju opałowego było niezgodnych z rzeczywistością, gdyż dotyczyły oświadczeń sfałszowanych lub od osób nieistniejących. W tych warunkach postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. przez ich błędną wykładnię w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie nie mogły być uznane za uzasadnione. Skoro bowiem zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, gdyż - jak wiążąco przyjęły organy podatkowe - pochodziły od nieistniejących osób, bądź były fałszowane, to tym samym nie mogło być mowy o błędnym zastosowaniu ww. przepisów. Przepisy te bowiem nakładały na podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku obowiązek uzyskania od określonych nabywców odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. O jego wadliwym zastosowaniu w rozpoznawanej sprawie nie mogło być zatem mowy. W kolejnym przepisie mowa była z kolei o tym jakie dane powinno zawierać oświadczenie. To czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego. Autor skargi kasacyjnej podnosił, że skoro skarżący posiadał formalnie poprawne oświadczenia nabywców, którzy podając wymagane prawem dane podały nieprawdę, to w stanie faktycznym ustalonym w sprawie błędnie zastosowano § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. Zarzuty skargi kasacyjnej, w tym także naruszenia § 5 i § 4 ust. 1 odpowiednich rozporządzeń, były zatem ściśle związane z zastosowaniem z § 6 ust. 5 i § 4 ust. 5 odpowiednich rozporządzeń.. Przewidywały one konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tych przepisów odpowiednio stosować należało wówczas § 5 rozporządzenia z 2003 r. i § 3 ust.3, który nakazywał stosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego, "jeżeli wyroby wymienione w załączniku nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu. Skoro więc zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego, tj. rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach, o których mowa w omawianych rozporządzeniach z 2003 i 2004 r., dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Przeprowadzone u skarżącej spółki postępowanie kontrolne bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały dane nie potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r. Należy podkreślić, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzeń nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w powyższym rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować. Poza tym należy przyjąć, że z woli ustawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (takie też stanowisko, a nawet dalej idące, bo odmawiające prawa do obniżenia stawek w przypadku oświadczeń niekompletnych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07). 5.9. Co się tyczy oceny zarzutu 1 c i związanych z tym zarzutów naruszenia przepisów rozporządzeń istota problemu, który wyłonił się w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle treści tych przepisów na równi z brakiem złożenia oświadczeń należy traktować oświadczenia, które zawierały fikcyjne dane personalne nabywców. Przystępując do udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy w punkcie wyjścia zwrócić uwagę na to, że odpowiednie przepisy rozporządzeń mowa była o "niezłożeniu oświadczeń, o których mowa. Nie chodziło zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz o oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy. W przypadku nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - oświadczenie powinno było zawierać co najmniej jego imię i nazwisko, PESEL i NIP, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniach było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w przepisach rozporządzeń było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można uznać, jednak było fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację lub dopisywanie do oświadczeń zdecydowanie większej ilości zakupionego oleju niż to z nich wynikało. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. FSK 1741/04, M.Podat. nr 10 z 2005 r. str. 35). Reasumując: w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niekwestionowanym przez skarżącego stanem faktycznym, stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów rozporządzeń było prawidłowe i w tym stanie rzeczy chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu. Ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciążało zatem skarżącego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, że już po złożeniu oświadczeń to u podatnika zwiększano fikcyjnie ilośc nabytego oleju opałowego w oświadczeniach niż to miało rzeczywiście miejsce. Analogiczne stanowisko jak w tej sprawie Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07. Brak jest również podstaw aby uznać aby uznać, że w sprawie mógł mieć zastosowanie , § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., bowiem z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że obowiązek podatkowy powstał po stronie skarżącej miał miejsce. 6. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.