III SA/Wa 740/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi [...] W Sp. J. S.M.W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 101.932 zł (słownie: sto jeden tysięcy dziewięćset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2005 r., którą określono spółce [...] W. Sp. J. S.M.W. M. – Skarżącej w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., w kwotach wskazanych w decyzji. Organy podatkowe ustaliły, że spółka w 2003 r. prowadziła na stacjach paliw sprzedaż gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym oraz osobom prawnym w siedzibie spółki, w swoich punktach sprzedaży oraz dostarczała olej do nabywców cysternami samochodowymi. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono sprzedaż przez spółkę gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatkowej (250 zł za 1000 litrów zamiast 450 zł za 1000 kg). Stwierdzono również sprzedaż oleju opałowego z naruszeniem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 29, poz. 825 ze. zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r."). Dokonano sprawdzenia oświadczeń związanych z nabyciem oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu identyfikacji osób składających oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabytego oleju opałowego i potwierdzenia rzetelności tych oświadczeń wysłano wezwania do osób, których adresy widniały na oświadczeniach w celu ich przesłuchania w charakterze świadków. W wyniku tych czynności ustalono liczbę wezwań, które wróciły do urzędów (także w ramach pomocy prawnej) z naniesioną na nich adnotacją listonosza "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", liczbę złożonych zeznań w charakterze świadka, liczbę nie wysłanych wezwań z powodu braku możliwości identyfikacji osób, które je wystawiły. Zeznania w charakterze świadka pogrupowano na te, które: 1) nie potwierdzały nabycia oleju opałowego ani wypełnienia oświadczenia; 2) potwierdzały nabycie oleju opałowego, ale bez wypełniania oświadczeń; 3) potwierdzały nabycie oleju opałowego i wypełnienie oświadczeń, 4) potwierdzały mniejszą ilość nabytego oleju opałowego niż wykazano w oświadczeniu. Przy piśmie z dnia 22 sierpnia 2005 r. spółka nadesłała zestawienie odnoszące się do wyodrębnionej podczas trwającego postępowania grupy nabywców, którzy nabywali olej opałowy i wystawiali oświadczenia, wnosząc o ponowne zweryfikowanie poczynionych ustaleń w zakresie błędnego odczytania części oświadczeń, i wezwanie wskazanych nabywców oleju opałowego lub przekwalifikowanie ich do grupy, w której znajdują się nabywcy niezweryfikowani. Organ podatkowy ponownie poddał analizie dane adresowe w oświadczeniach wskazanych przez spółkę z uwzględnieniem korekt zawartych w jej piśmie. W oparciu o dostępne strony internetowe www.[...] i www.[...] oraz przeprowadzone rozmowy telefoniczne z wydziałami ewidencji ludności urzędów gmin ustalił, iż nie można poddać weryfikacji wskazanych nabywców ponieważ niemożliwe jest zidentyfikowanie adresów osób nabywających olej opałowy w oparciu o dane zawarte w wymienionych oświadczeniach. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w kwotach wskazanych w decyzji, tj. I 2003 r. - 256.986,00 zł, II 2003 r. - 132.205,00 zł, III 2003 r. - 440.436,00 zł, IV 2003 r. - 477.280,00 zł, V 2003 r. - 511.675,00 zł, VI 2003 r. -648.090,00 zł, VII 2003 r. - 963.648,00 zł, VIII 2003 r. - 1.232.614,00 zł, IX 2003 r. - 1.699.225,00 zł, X 2003 r. - 1.424.556,00 zł, XI 2003 r. - 1.081.639,00 zł, XII 2003 r. -706.091,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku weryfikacji oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., dokonano ich segregacji i wyodrębniono w podgrupy w oparciu o następujące kryteria: 1) niezidentyfikowani nabywcy - do grupy tej zaliczono oświadczenia co do których stwierdzono, że są w nich podane niepełne adresy, nieistniejące miejscowości oraz nieistniejące lub przypisane do innych miejscowości kody pocztowe; 2) adnotacja poczty "Adresat nieznany" - do grupy tej zaliczono oświadczono co do których w stosunku do osób je wystawiających wystosowano wezwania do stawienia się w charakterze świadka a wezwania wróciły do urzędu z adnotacją "Adresat nieznany". Ponadto, prawdziwość danych adresowych w oświadczeniach poddano dodatkowej weryfikacji przez wydziały ewidencji ludności urzędów gmin adekwatnych do miejscowości widniejących w oświadczeniach. Z kolei oświadczenia wystawione przez osoby, które zostały przesłuchane w charakterze świadka podzielono na podgrupy w oparciu o następujące kryteria: 1) nabywali i wystawiali oświadczenia; 2) nie nabywali i nie wystawiali oświadczeń; 3) nabyli ilość mniejszą od wskazanej na oświadczeniu; 4) nabywali olej opałowy, ale nie wystawiali oświadczeń. Dodatkowo, po zakończeniu weryfikacji, powstała podgrupa oświadczeń "Nie zweryfikowane". Do grupy tej zaliczono oświadczenia osób do których nie wysłano wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka lub wysłano wezwania, ale ich odbiorcy nie zgłosili się do urzędu, a także wezwania zwrócone z adnotacją poczty "Adresat wyprowadził się". Z wyżej wymienionych grup oświadczeń uznano, że oświadczenia zaliczone do grup: niezidentyfikowani nabywcy, adnotacja poczty "Adresat nieznany", nie nabywali i nie wystawiali oświadczeń, nabyli ilość mniejszą od wskazanej na oświadczeniu, nabywali olej opałowy ale nie wystawiali oświadczeń – są nieprawdziwe lub dane w nich widniejące są sfałszowane. Biorąc pod uwagę zeznania w charakterze świadka zatrudnionych w spółce kierowców, którzy dostarczali olej opałowy do odbiorców indywidualnych uznano, że spółka nie dopełniła istotnego dla niej nadzoru nad prawidłowością i prawdziwością wypełnienia danych w oświadczeniach składanych przez odbiorców oleju. Organ podatkowy wskazał, że z zeznań wynika, iż olej opałowy dostarczano na zamówienia telefoniczne pod wskazany adres i następnie odbierano oświadczenia z innymi danymi adresowymi nie poddając ich weryfikacji. Organ podatkowy konkludował, że obniżona stawka podatku akcyzowego na olej opałowy używany do celów grzewczych została uzależniona od spełnienia przesłanki dającej podstawę do zastosowania takiego obniżenia, tj. złożenia stosownego oświadczenia. Wymogi, jakie powinno spełniać oświadczenie prawodawca określił w § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Nie można uznać, że oświadczenie zostało złożone, jeżeli złożyła je osoba nie będąca nabywcą oleju opałowego lub złożone oświadczenie zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym, co stanowi o nierzetelności złożonego oświadczenia i w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w R. spółka prowadząc działalność gospodarczą miała obowiązek dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu dokumentacji podatkowej tak, aby organy kontrolne mogły bez żadnej wątpliwości odczytać zawarte w nich zapisy. Brak możliwości weryfikacji złożonych oświadczeń z uwagi na nieczytelne lub niezgodne ze stanem faktycznym dokumenty nie mogą stanowić podstawy do uznania ich jako dowód w postępowaniu. Ciężar dowodowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku, zgodnie z obowiązującym prawem spoczywa na podatniku. Z uwagi na powyższe organ podatkowy stwierdził, że oświadczenia przedstawione w postępowaniu kontrolnym, jako że zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. W odwołaniu z dnia 12 października 2005 r. pełnomocnik Skarżącej, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej rozliczenia oleju opałowego i umorzenie postępowania w sprawie w przedmiotowym zakresie. Zaznaczył, iż nie kwestionuje określonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych, uznając za prawidłowe zastosowanie w tym przypadku obwiązującej stawki podatku akcyzowego w wysokości 450 zł za 1000 kg, zamiast deklarowanej w deklaracjach AKC-2 błędnej stawki 250 zł za 1000 litrów. Tym niemniej, zdaniem pełnomocnika spółki, decyzja organu pierwszej instancji narusza: § 4 ust.1, § 5 i § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35a, art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord.pod"). W ocenie pełnomocnika spółki analiza oświadczeń powinna być prowadzona w sposób uwzględniający istnienie wad nieistotnych. Fakt złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie istotne elementy określone w § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Dopiero brak oświadczenia pozbawia sprzedawcę prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Jego zdaniem spółka nie miała obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Dane personalne ujawniane przez klientów były w dobrej wierze przyjmowane przez nią jako zgodne z prawdą. Spółka nie ponosi zatem odpowiedzialności za fałszywe oświadczenia swych klientów. Odpowiedzialność za złożenie fałszywego oświadczenia może obciążyć tylko składającego oświadczenie, a nie spółkę. Odnosząc się do wyodrębnionej w decyzji grupy nabywców oleju opałowego, którzy w zeznaniach oświadczyli, iż nabywali olej opałowy, ale nie wypełnili oświadczeń pełnomocnik spółki wskazał, iż zeznania tych nabywców nie mogą stanowić dostatecznego argumentu za opodatkowaniem tej sprzedaży podatkiem akcyzowym, gdyż gospodarka magazynowa spółki wykazuje pełną zgodność z ilością sprzedanego oleju opałowego udokumentowanego przedstawionymi oświadczeniami. Podniósł, iż prowadzone postępowanie zmierza do nałożenia wszelkich negatywnych konsekwencji tylko i wyłącznie na sprzedawcę, a nie nabywców, którzy ustnymi oświadczeniami zmieniają treść złożonych wcześniej pisemnych oświadczeń. Organ podatkowy dał wiarę wyłącznie ustnym wyjaśnieniom nabywcy, bez dokonywania weryfikacji przez kogo były faktycznie podpisane oświadczenia pisemne. Ponadto, pełnomocnik spółki zwrócił uwagę na uchybienia formalne rozstrzygnięcia, polegające na braku wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W piśmie z dnia 5 grudnia 2005 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. zawarł w uzasadnieniu wydanej decyzji jedynie opis złożonych przez Skarżącą deklaracji oraz wyliczenia ilości oleju opałowego przyporządkowanego do poszczególnych grup nabywców i kilka zdań dotyczących ogólnych zasad podatkowych. W ocenie pełnomocnika decyzja w żaden sposób nie odnosi się do stanu prawnego w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, ani nie dąży do pogłębienia analizy merytorycznej problemu związanego z podatkiem akcyzowym od oleju opałowego w stanie prawnym obwiązującym w 2003 r. Skarżąca, prowadząc sprzedaż oleju grzewczego w ramach działalności gospodarczej, podejmowała wszystkie niezbędne i zgodne z prawem działania. W szczególności gromadziła wymagane oświadczenia od nabywców będących osobami fizycznymi o przeznaczeniu kupowanego przez nich oleju opałowego. Niezbędne dane w oświadczeniach były pisane przez nabywcę albo przez sprzedawcę, po ich podaniu przez klienta. Często, przy podawaniu danych, klient okazywał dowód lub z niego podawał niektóre informacje. Oświadczenia zostały okazane do kontroli. Ponadto, w piśmie tym podniesiono, że rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. nie stanowi o konieczności badania danych osobowych nabywców ani sprawdzania ich dowodów tożsamości oraz, iż spółka, jako firma handlowa, nie dysponuje możliwościami technicznymi pozwalającymi na sprawdzenie autentyczności okazanych dokumentów. Ustawa o VAT z 1993 r. daje jedynie prawo żądania dokumentu tożsamości, ale nie nakłada takiego obowiązku. W ocenie pełnomocnika spółki przepisy rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie zawierają jednoznacznych zapisów mówiących o konsekwencjach wadliwych oświadczeń, a okazane oświadczenia były kompletne i w związku z powyższym brak jest podstaw do opodatkowania oleju wyższą stawką podatku akcyzowego. Nadto, w ustawie o VAT z 1993 r. określone zostały maksymalne stawki akcyzowe, które w obrocie krajowym wynoszą 80% dla paliw silnikowych (załącznik nr 6, poz. 1) oraz 25% dla pozostałych wyrobów i z tego faktu pełnomocnik spółki wywodzi, iż olej grzewczy jako nie paliwo silnikowe objęte zostało stawką 25%. Wskazując na ustawową delegację Ministra Finansów dającą możliwość obniżania stawek w podatku akcyzowym pełnomocnik podniósł, iż w rozporządzeniu Minister Finansów zmniejszył stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i olej opałowy, odpowiednio dla oleju opałowego na 195 zł/1000 litrów oraz dla oleju napędowego na 1129 zł/1000 litrów. Zaznaczył, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego podatek może być ustalony wyłącznie przez ustawę. Minister Finansów dokonując zapisów w § 4 - 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., nadużył swoich praw i dokonał samodzielnego podwyższenia podatku na olej opałowy, nie mając stosownej delegacji ustawowej do takiego działania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się argumentacją pełnomocnika spółki, iż sam fakt posiadania przez spółkę jako sprzedawcę oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej. W tej materii organ odwoławczy podniósł, że obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych związany jest przede wszystkim z wyrobami o strategicznym znaczeniu dla budżetu państwa, w których sprzedaży stosuje się różne stawki podatkowe lub zwolnienie w miejsce opodatkowania, w zależności od przeznaczenia przez nabywcę danego wyrobu na określony w przepisach cel. W przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, stosownie do dyspozycji art. 35a ustawy o VAT z 1993 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Istota tego uprawnienia związana jest z koniecznością kontroli sprzedaży niektórych wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w związku z zakupem tych wyrobów na określone w przepisie cele. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem spółki, że przepis wprowadzający uprawnienie dla sprzedawców wyżej określonych wyrobów akcyzowych, nie przewiduje żadnych sankcji w przypadku, gdy nabywca składający stosowne oświadczenie, odmówi okazania sprzedawcy jakiegokolwiek dokumentu identyfikującego jego tożsamość. Sprzedawca może na własną odpowiedzialność przyjąć od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych i dokonać sprzedaży. Tym niemniej tenże sprzedawca, na podstawie art. 35a ustawy o VAT z 1993 r. ma prawo odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów i odmówić sprzedaży przedmiotowych wyrobów przy zastosowaniu określonych preferencji podatkowych, które złożenia takiego oświadczenia wymagają. W ten sposób może się on uwolnić od odpowiedzialności za przyjęcie oświadczenia, które zawiera dane nieprawdziwe i w ocenie organu podatkowego nie uprawniające do zastosowania stawki obniżonej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. samo gromadzenie oświadczeń, do czego Skarżąca była zobowiązana zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., nie potwierdza, że podejmowała ona wszystkie niezbędne i zgodne z prawem działania. Według organu odwoławczego osąd taki ma umocowanie w analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności w protokołach przesłuchań kierowców dostarczających olej opałowy do indywidualnych odbiorców, w których wskazano, że kierowcy ci nie weryfikowali oświadczeń wypełnianych przez nabywców (np. protokoły przesłuchania S. M., P. G., M. R., G. W.). Jedynie kierowca J. M. zeznał, że weryfikował oświadczenia dotyczące przeznaczenia oleju w ten sposób, że porównywał je z dokumentem tożsamości, o który prosił nabywcę. Ponadto, z protokołu przesłuchania świadka – M. M., współwłaściciela spółki, wynika, że nie wymagał od pracowników odpowiedzialnych za sprzedaż oleju opałowego, aby żądali od nabywców dokumentów potwierdzających ich tożsamość. Powołując się na ustalenia postępowania kontrolnego organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. spółka zgromadziła 1.330 szt. oświadczeń od osób prawnych oraz 2.815 szt. oświadczeń od indywidualnych nabywców oleju opałowego sprzedanego: w K. (2613 szt.), K. (12 szt.), Z. (184 szt.) i P. (6 szt.). Dodatkowo wyjaśnił, że z przedłożonych oświadczeń od osób prawnych 1230 szt. nie zawierało daty, jednakże kontrolujący uznali je za prawidłowe mając na uwadze, że zostały one dołączone do faktur zawierających datę sprzedaży i w tym zakresie nie było prowadzone postępowanie. W trakcie weryfikacji oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wysłano 2.362 wezwań do osób figurujących na oświadczeniach. Z tej ilości powróciło do organu podatkowego pierwszej instancji z adnotacją "Adresat nieznany" 1.813 wezwań (ok. 76%). W stosunku do 219 osób nie wysłano wezwań z uwagi na to, że identyfikacja nie była możliwa (brak czytelnego imienia i nazwiska, brak kodu i brak miejscowości, nie ma takiego kodu i takiej miejscowości itp. - ok. 7,8%). Wskazano, że w toku postępowania w charakterze świadka złożyło zeznania 189 osób, z czego: - 53 osoby (ok. 28% przesłuchiwanych) zeznały, że nie były nabywcą oleju opałowego i nie wypełniały oświadczeń, - 10 osób (ok. 5,3% przesłuchiwanych) zeznało, że nabywali olej opałowy w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu, - 29 osób (ok. 15,3% przesłuchiwanych) zeznało, że nabywali olej opałowy, ale nie wypełniali oświadczeń, - 97 osób (ok. 51,3% przesłuchiwanych) potwierdziło nabycie oleju i wypełnienie oświadczeń. W ocenie organu drugiej instancji, powyższy materiał dowodowy potwierdzał, że znaczna część oświadczeń zawierała dane niezgodne ze stanem faktycznym i w związku z tym nie mogły takie oświadczenia stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym na potwierdzenie faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Odpowiadając na zarzut spółki, że organ podatkowy negatywnymi konsekwencjami obarcza wyłącznie sprzedawcę a nie nabywców, którzy ustnymi oświadczeniami zmieniają treść złożonych wcześniej pisemnych oświadczeń organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikacja przedmiotowych oświadczeń nastąpiła poprzez zeznania w charakterze świadka. Organy podatkowe nie mogły zatem dowolnie odrzucić bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (protokołach przesłuchań), ponieważ stanowiłoby to naruszenie prawa procesowego. Z kolei spółka nie przedstawiła przeciwdowodu, by obalić stanowisko organu podatkowego, wskazała jedynie że nie może ponosić odpowiedzialności za wadliwe oświadczenia. W tym stanie rzeczy spółka, przyjmując oświadczenia niezgodne z wymogami określonymi przepisem prawa, ponosi skutki prawne wynikające z § 5 pkt 1 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu spółki, że okazane oświadczenia były kompletne oraz że przepisy rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie zawierają jednoznacznych zapisów mówiących o konsekwencjach wadliwych oświadczeń Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że Minister Finansów w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia w sposób jednoznaczny wskazał jakie elementy musi zawierać oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji nie przewidział możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku, gdy oświadczenie jest wadliwe, a więc gdy nie są spełnione warunki do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Jego zdaniem, nie jest prawdą, że wszystkie przedłożone organowi podatkowemu oświadczenia były kompletne, część z nich nie zawierała informacji dotyczących ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca zamontowania, nie wpisano kodu i miejscowości itp., co potwierdza zebrany materiał dowodowy (protokół z kontroli i oświadczenia). Odnośnie zarzutu Skarżącej, iż Minister Finansów dokonując zapisów w § 4 - 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nadużył swoich praw i dokonał samodzielnego podwyższenia podatku dla oleju opałowego nie mając stosownej delegacji ustawowej, organ wyjaśnił, że ustawodawca w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. upoważnił Ministra Finansów do zwalniania, w drodze rozporządzenia, niektórych wyrobów od akcyzy oraz określania warunków stosowania tych zwolnień. Zatem w zakresie przyznanego uprawnienia Minister Finansów określił katalog zwolnień od podatku akcyzowego i warunki tych zwolnień. W przypadku oleju opałowego zwolnienie to uwarunkował od uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Skoro zasady przyznawania ulg zostały określone w ustawie, a do ustanowienia zwolnienia istniało upoważnienie ustawowe, brak jest podstaw do twierdzenia, że Minister Finansów przekroczył w analizowanym zakresie delegację ustawową. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów, zatem organy podatkowe miały obowiązek je zastosować. Co do twierdzenia spółki, że olej opałowy nie podlega stawce 80% wskazanej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. - paliwa do silników (załącznik nr 6, poz.1), lecz stawce 25 % określonej w art. 37 ust. 1 pkt 5 - pozostałe wyroby, Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, iż załącznik nr 6 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W pozycji nr 1 znajdują się między innymi produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw bez względu na symbol PKWiU. Olej opałowy jako produkt rafinacji ropy naftowej zaliczony został do tej pozycji, zatem podlega stawce maksymalnej ustanowionej w ustawie, tj. 80%. W ocenie organu odwoławczego, argument spółki, że olej opałowy nie może być przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, mając na uwadze występujące w kraju przypadki wykorzystywania oleju opałowego do napędu pojazdów samochodowych, jest niezasadny. Organ drugiej instancji za bezpodstawny uznał także zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 210 ord. pod. Argumentował, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na fakty wynikające z przeprowadzonych kontroli (protokół z kontroli prawidłowości obrotu olejem opałowym w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2003 r. oraz protokół z kontroli dotyczącej ustalenia obrotu gazem płynnym propan - butan i prawidłowości naliczania, deklarowania i wpłat podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 maja 2004 r.) i stosownie do art. 194 §1 ord. pod., uznał je za udowodnione. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 ord. pod., w postępowaniu podatkowym jako dowód należało dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej wymienionych w niej środków dowodowych. Wszystkie środki dowodowe korzystają z jednakowej mocy dowodowej. Jednakże pewne środki dowodowe korzystają ze szczególnych domniemań wzmacniających ich moc dowodową. Jednym z nich jest dowód z dokumentu urzędowego, o ile spełnia warunki określone w art. 194 § 1 ord.pod., który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W takim przypadku wynikające ze wskazanego dowodu fakty traktuje się jako udowodnione, bez potrzeby prowadzenia innych dowodów. Zarówno protokół z kontroli podatkowej, jak i protokół z przesłuchania świadka stanowi dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa (art. 290 § 2 ord. pod.) przez powołane do tego organy administracji publicznej (art. 281 § 1 ord. pod.). Za uznaniem racji spółki nie mógł też przesądzać fakt, że ilość oleju opałowego zgadza się z ilością wskazaną na paragonach, bowiem to spółka wpisywała numer paragonu nawet na tych oświadczeniach, co do których świadkowie pod odpowiedzialnością karną zeznali, że nie nabywali oleju lub nabywali w mniejszych ilościach niż wskazano w oświadczeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2006 r. pełnomocnik Skarżącej, opierając się na argumentacji i wywodach zawartych w odwołaniu oraz prezentowanych w toku postępowania podatkowego, a wyżej już przytoczonych, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. § 4 ust.1, § 5 i § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35a, art. 36 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r.; 2) prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1 oraz art. 210 ord. pod. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia oleju opałowego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. w tym samym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 4 kwietnia 2006 r., stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik Skarżącej, uwadze Sądu polecił pismo Ministra Finansów z dnia 7 marca 2006 r., nr [...] wydane po rozstrzygnięciach organów podatkowych, które wskazuje, że interpretacja § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zastosowana przez organy podatkowe obu instancji jest niezgodna z oficjalnym stanowiskiem reprezentowanym przez Ministra Finansów. Natomiast jest zgodna z argumentami Skarżącej przedstawionymi w złożonej skardze. W piśmie tym stwierdzono bowiem, że "(.,.) fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje przeznaczone na cele opałowe. Przepisy podatkowe nie nakładały bowiem na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń.". Ustosunkowując się do powyższego pisma Dyrektor Izby Celnej w W., w piśmie z dnia 21 kwietnia 2006 r., podniósł, że pismo to nie jest stanowiskiem Ministra Finansów i nie stanowi "urzędowej interpretacji prawa podatkowego", która wiąże organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Przedmiotowe pismo stanowi jedynie wyjaśnienie określonych kwestii, które nie ma mocy wiążącej zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta narusza zarówno przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również narusza prawo materialne w taki sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 210 § 1 ord. pod. decyzja powinna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W myśl natomiast art. 210 § 4 ord. pod. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis art. 210 § 4 ord. pod. nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. W tym zakresie można powołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2001 r. (sygn. akt II SA/Lu 629/00, OSP 2002, nr 10, poz. 136) w którym podniesiono, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". W wyroku podkreślono, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji. W rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób znaczący odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 ord. pod. W uzasadnieniu tej decyzji organ nie wyjaśnił w jaki sposób ocenił poszczególne (indywidualne) dowody zebrane w sprawie. Wprawdzie z praktycznego punktu widzenia znaczna obszerność zebranego materiału dowodowego ([...] segregatorów – [...] kart i [...] skoroszyty – [...] kart) może w pewnym sensie powodować trudności w syntetycznym omówieniu poszczególnych dowodów, niemniej jednak taka okoliczność w żadnej mierze nie zwalnia organu podatkowego od należytego uzasadnienia decyzji. Uwypuklić bowiem trzeba, że każde zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenie rzutowało bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (poszczególne miesiące 2003 r.). W takim stanie rzeczy niezbędnym było wskazanie przyczyn, które decydowały o takiej a nie innej ocenie każdego z kwestionowanych oświadczeń. To uzasadnienie decyzji ma dawać wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Formułowanie uzasadnienia decyzji poprzez wyłącznie zbiorcze omawianie grup oświadczeń pozbawia stronę postępowania możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów poprzez korzystanie z akt administracyjnych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu – udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji. Dodać przy tym należy, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 ord. pod., którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 in fine ord. pod. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie nie zindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 ord. pod. Obrazując powyższe zastrzeżenia w ramach zebranych w sprawie materiałów dowodowych Sąd odwoła się do przykładu rozpatrzenia przez organ odwoławczy zarzutu spółki, iż organ podatkowy negatywnymi konsekwencjami obarcza wyłącznie sprzedawcę w nie nabywców, którzy ustnymi wyjaśnieniami zmieniają treść złożonych wcześniej pisemnych oświadczeń. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że weryfikacja oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nastąpiła nie poprzez ustne oświadczenia, lecz poprzez zeznania w charakterze świadka. Wskazał, że osoby zeznające były pouczone przez organ podatkowy o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Żadna z tych osób nie skorzystała z prawa odmowy zeznań lub odpowiedzi na pytania. Sąd zwraca jednak uwagę, iż w aktach administracyjnych znajduje się np. wezwanie do stawienia się w charakterze świadka adresowane do J. M. (karty [...] – [...], segregator [...] – Dokumentacja za czerwiec 2003 r.) w odpowiedzi na które osoba wzywana złożyła jedynie pisemną odpowiedź w której wskazała, że nie kupowała oleju opałowego i że nie posiada ogrzewania na taki olej. Z kolei z tabelarycznego zestawienia (które nota bene nie sposób uznać za część materiału dowodowego, o czym w dalszej części uzasadnienia będzie jeszcze mowa) zawartego w powyższym segregatorze wynika, iż organ zakwalifikował tę pisemną odpowiedź jako "zeznania w charakterze świadka" (karta [...], poz. [...]). Taki wniosek wynika też z porównania za miesiąc czerwiec 2003 r. łącznej wielkości sprzedaży nabywcom, których oświadczenia po weryfikacji uznano za nieprawdziwe i zaliczono do grupy "nie nabywali nie wystawiali zaświadczeń - w oparciu o zeznania w charakterze świadka" (str. [...] decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2005 r. – łącznie 8.550 litrów) z danymi, których dotyczyło to nabycie (P. K. – 5000 litrów i J. M. - 3.550 litrów; karty [...], [...] i [...] segregator [...] – Dokumentacja za czerwiec 2003 r.). Zbiorczy sposób argumentowania przyjęty w zaskarżonej decyzji nie daje więc podstaw do ustalenia, czym się kierował organ odwoławczy odrzucając wiarygodność oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w którym jako nabywca widniał J. M., skoro dysponował dwoma pisemnymi oświadczeniami na tę okoliczność, z których późniejsze zaprzeczać miało wcześniejszemu, a nie dysponował "zeznaniami świadka", jak organ dowodził. W kontekście powyższego wskazać również należy, że wadliwe było rozumowanie organu podatkowego, które sprowadzało się do stwierdzenia, iż protokół przesłuchania świadka jest dokumentem urzędowym i z tej przyczyny "organ podatkowy nie może dowolnie odrzucić bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym", a podatnik takiego przeciwdowodu nie przedstawił. Sąd zwraca uwagę, iż protokół przesłuchania świadka, zwłaszcza w zakresie mocy dowodowej treści samych zeznań, jakie zostały w nim zawarte (tego co przesłuchiwany oznajmił), nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 ord. pod. W konsekwencji nie korzysta w tej płaszczyźnie z tzw. zwiększonej mocy dowodowej i nie wymaga przeprowadzania dowodu przeciwnego dla podważenia twierdzeń, jakie wypływają z treści złożonych zeznań. Znaczenie protokołu przesłuchania świadka jedynie na zasadzie luźnej paraleli można by przypisać do dokumentu urzędowego potwierdzającego fakt, że określone przesłuchanie miało miejsce, wskazującego gdzie się odbyło, kto brał w nim udział, jakiej treści zeznania zostały złożone itp. i ewentualne kwestionowanie tych elementów wymagałoby przeciwdowodu. Natomiast ocenę wiarygodności treści złożonych zeznań organ podatkowy wyprowadza w ramach ogólnych reguł swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonych w art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 ord. pod. Takiej konstatacji nie zmienia przy tym rygor, pod jakim składane są zeznania świadków. Wprawdzie ze złożeniem zeznań może wiązać się odpowiedzialność karna, gdyby okazały się one fałszywe, jednakże potencjalne istnienie takiej odpowiedzialności samo przez się nie uniemożliwia organowi podatkowemu uznania lub nie uznania istnienia okoliczności w nich wskazywanych przez przesłuchiwanego, w ramach postępowania podatkowego. Wychodząc zatem z wadliwego założenia prawnego organ podatkowy zamiast dokonać swobodnej oceny treści złożonych zeznań, przyjął iż nie mogą one być kwestionowane do czasu przeprowadzenie przeciwdowodu, podnosząc przy tym w sposób nieuprawniony, że podatnik miał "obalić stanowisko organu podatkowego" przeprowadzeniem dowodu przeciwnego. W świetle powyższego tym bardziej brak było podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy nie może odrzucić złożonych zeznań, na co powoływano się w zaskarżonej decyzji. We wskazanym zakresie doszło zatem do naruszenia ww. przepisów w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innym przykładem wskazującym na konieczność indywidualizowania oceny dowodowej poszczególnych oświadczeń może być oświadczenie K. W., co do którego także nie jest wiadome w oparciu o jakie ustalenia i w konsekwencji do której grupy organ je zakwalifikował. Wprawdzie i tu z posłużenia się tabelarycznym zestawieniem zawartym w jednym z segregatorów (segregator [...] – Dokumentacja za październik 2003 r., karta [...] poz. [...]) wynikać by mogło, iż potraktowane zostało to oświadczenie jako oświadczenie z grupy "osoba lub adres nieistniejący, zweryfikowane przez urząd gminy". Jednakże wskazać należy, że w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego w R. o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych Urzędu Miasta i Gminy w W., Urząd ten co do wskazanej osoby udzielił odpowiedzi, która potwierdzała jedynie, iż nie figuruje ta osoba pod wskazanym adresem, a nie że nie figuruje w tej ewidencji ludności w ogóle (tak jak stwierdzono to w stosunku do pięciu innych osób objętych tą samą odpowiedzią – karty [...] segregator – Rejestr wniosków o udostępnienie danych osobowych 4.). Nie można zatem ocenić i w tym przypadku według czego organ orzekający zakwalifikował ostatecznie to oświadczenie i czy poprzestał na uzyskaniu takiej odpowiedzi od gminy, która nie wskazała adresu ww. osoby. Przedstawione przykłady pokazują jak ważne jest analizowanie poszczególnych dowodów w taki sposób, aby wyniki tej analizy były czytelne i dla strony postępowania i dla Sądu, który badając legalność decyzji, jak już wspomniano, musi mieć możliwość również dokonania sprawdzenia, czy organ nie przekroczył swobodnej oceny dowodów i czy wziął pod rozwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Posługiwanie się wyłącznie danymi liczbowymi (jaka liczba oświadczeń została przyporządkowana do danej grupy) nie daje takiej możliwości. Ponadto, podkreślić należało, że także sam protokół z kontroli wraz z załącznikami (karty [...]-[...] segregator bez numeru – zawierający akta wspólne) nie zawiera informacji, które oświadczenia zostały przyporządkowane do danych grup. Brak takiego przyporządkowania spółka mocno akcentowała w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 1 marca 2005 r. do ww. protokołu. Przy zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń (karty [...]-[...] segregator bez numeru – zawierający akta wspólne), jak wynika z ich treści, organ podatkowy przekazał spółce listę oświadczeń, których nie poddał weryfikacji podnosząc brak możliwości identyfikacji osób w nich wskazanych. W aktach administracyjnych znajduje się jednak tylko zestawienie liczbowe w rozbiciu na poszczególne miesiące, bez zestawienia imiennego. Powyższej negatywnej oceny Sądu w stosunku do uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie może zmienić omówienie kilkudziesięciu oświadczeń w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w ramach ustosunkowania się do zarzutów i wniosków spółki zawartych w pismach z dnia 18 i 22 sierpnia 2005 r. Te ostatnie są bowiem jedynie pewnym wąskim wycinkiem kwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń. Z kolei, jeśli swoistym dopełnieniem ustaleń faktycznych w sprawie miały być tabelaryczne zestawienia, które zostały umieszczone w poszczególnych segregatorach akt administracyjnych, to uwzględnić należało, że nie przybrały one jakiejkolwiek formy procesowej, przewidzianej przepisami ord. pod. Nie sposób więc w oparciu o nie przyjąć, iż taka, jak w nich zawarta, była ostateczna kwalifikacja poszczególnych oświadczeń w ocenie organów podatkowych. Brak stosownej formy procesowej sprawia więc, iż w istocie zestawienia te można uznać wyłącznie za pewne robocze li tylko ustalenie. W takim stanie rzeczy jeszcze wyraźniej jest odczuwany w sprawie brak wskazania przez organ podatkowy, które oświadczenia i jak zaklasyfikowane w ostatecznym rozrachunku miał na względzie organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję. W kontekście powyższego dodać tylko wolno, że to sam organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, skądinąd prawnie dopuszczalny, sposób określenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2003 r. w jednej decyzji, choć mógł to uczynić w decyzjach odrębnych. Takie rozwiązanie procesowe, mimo że skutkowało automatycznie obszernością materiałów dowodowych, nie zwalniało jednak w żaden sposób organów z wymogów sporządzenia uzasadnienia decyzji w zgodzie z art. 210 § 4 ord. pod. W praktyce organów orzekających można się przy tym spotkać z czynieniem niektórych szczegółowych, czy specyficznych ustaleń w załącznikach do decyzji, co w świetle prawa nie jest działaniem niedopuszczalnym, a w żadnym razie nie może stanowić o istotnej wadliwości decyzji. Niezależnie od naruszeń prawa procesowego, zasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Nie jest rolą Sądu ocena, czy przyjęte przez prawodawcę regulacje prawne są wystarczające i skuteczne dla realizacji założonych przez niego celów. Jednakże na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób jednak nie zauważyć, że w sytuacji tak znacznego zróżnicowania wysokości stawek na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych (195 zł/1000 litrów) i olej napędowy (1.129 zł/1000 litrów) prawodawca powinien z przyczyn oczywistych zachować daleko posuniętą rozwagę i precyzję w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego otoczenia prawnego odnoszącego się do przedmiotowego zagadnienia. Ten postulat nie został jednak należycie zrealizowany. Nie może to jednak mieć wpływu na ocenę prawną zachowania podatnika – Skarżącej. Przechodząc, po tej małej dygresji, do meritum na wstępie należy wskazać na uregulowania prawne stanowiące podstawę wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć organów podatkowych. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazane zostały niezbędne dane, które oświadczenie takie powinno obejmować. Należały do nich : 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast w myśl § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, należało odpowiednio stosować przepisy § 5, stanowiącego o tym, iż jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe (...) stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z kolei § 12 ust. 1 pkt 1 stanowił, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe (...). Oznaczało to w rezultacie, iż jeżeli przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie złożono oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla olejów napędowych, czyli w wysokości 1.129 zł za 1000 litrów (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe analizując treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od Skarżącej w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. wskazały, iż pewna ich część nie zawiera wymaganych przepisami informacji. Zastrzeżenia organów podatkowych dotyczyły między innymi niepodania pełnych danych adresowych lub braku czytelności oświadczeń. Ponadto, organy podatkowe stwierdziły, iż znaczna część oświadczeń zawierała nieprawdziwą treść, gdyż w toku dalszego postępowania ustalono, że wskazane w oświadczeniach osoby nie tylko nie zamieszkują pod podanymi adresami, ale nawet nie figurują w ewidencji mieszkańców danej gminy lub miasta. Informacje te uzyskano od właściwych urzędów gmin i urzędów miast przesyłając im do weryfikacji dane osób, zamieszczone w analizowanych oświadczeniach. Wyodrębniono także pewna grupę oświadczeń, które w wyniku przesłuchania w charakterze świadka osób w nich wskazanych nie potwierdziły w ogóle nabycia oleju opałowego, bądź wskazały na nabycie go w innych rozmiarach lub też nie potwierdziły wypełnienia oświadczeń. Wszystkie te sytuacje uznano, za nie mieszczące się w dyspozycji § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia i potraktowano tak, jakby oświadczenia nie zostały złożone. Ustalenia organów podatkowych oznaczały więc opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego według stawek przewidzianych dla olejów napędowych nie tylko w tych przypadkach, w których jednocześnie stwierdzono niekompletność danych zawartych w oświadczeniach i nie zidentyfikowano nabywców, ale również w sytuacjach, w których oświadczenia zawierały wszystkie elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., ale mimo to dane w nich zamieszczone nie pozwoliły na identyfikację osób, które oświadczenia te miały złożyć (oświadczenia nieprawdziwe). Taki sposób i zakres określenia zobowiązania podatkowego został zaakceptowany w zaskarżonej decyzji, która utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Sądu, przedstawiony wyżej sposób rozumowania organów podatkowych, który legł u podstaw wydanych przez nie rozstrzygnięć, był nieprawidłowy, gdyż nie znajdował dostatecznego oparcia w obowiązujących w tym zakresie uregulowaniach prawnych. Analizując te uregulowania należy przyznać rację Skarżącej, iż w ich świetle, istotnie poza aspektem formalnym dotyczącym kompletności złożonych przez nabywców oświadczeń nie ma podstaw do przypisania jej odpowiedzialności za nieprawdziwość tych oświadczeń. Dotyczy to nie tylko okoliczności związanych z rzeczywistym przeznaczeniem zakupywanego przez nabywców oleju opałowego, czy też faktycznym posiadaniem przez nich deklarowanych urządzeń grzewczych, lecz także podawanych przez nich personaliów. Oczywiście nie odnosi się to do sytuacji, w której sprzedawcy można byłoby przypisać świadome współdziałanie w podawaniu przez nabywców nieprawdziwych danych personalnych, czy też fałszowanie przez sprzedawcę tychże oświadczeń. W rozpatrywanej sprawie pomimo istotnie mogących budzić wątpliwości organów podatkowych dużej ilości przypadków, w których okazało się, iż dane personalne osób wpisanych w oświadczeniach nie pokrywają się z rzeczywistością, organy podatkowe nie wykazały, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce. Wobec braku stosownego uzasadnienia nie można przy tym stwierdzić, co miał na myśli organ podatkowy pierwszej instancji mówiąc o oświadczeniach nieprawdziwych lub sfałszowanych. Natomiast szczególnie eksponowany przez organy podatkowe art. 35a ustawy o VAT stanowi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może ( podkreślenie Sądu) żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Z przepisu tego nie wynika więc obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych sprawdzenia danych personalnych nabywcy składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, lecz jedynie możliwość takiego sprawdzenia. Również organy podatkowe uzasadniając obciążenie Skarżącej konsekwencjami nieprawdziwości takich oświadczeń nabywców, w postaci określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i powołując się na ten przepis same wskazują na to, iż jest to "uprawnienie" sprzedawcy (str ...-... zaskarżonej decyzji). Skoro zatem brak było po stronie sprzedawcy obowiązku sprawdzenia danych personalnych osób fizycznych nabywających olej opałowy, a z przepisów wynikał jedynie obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, to w tych przypadkach, gdy uzyskane oświadczenia zawierają wszystkie wymagane elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do sprzedawcy przepisu § 5 w związku z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, a więc obciążenia go podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek podatkowych przewidzianych dla olejów napędowych. Odmiennie natomiast wygląda sytuacja w przypadkach, gdy uzyskane przez sprzedawcę oświadczenie nie spełnia wymogów określonych w § 6 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Należy stwierdzić, że obowiązek podania wskazanych w tym przepisie danych, abstrahując od wynikającego z konstrukcji przyjętych w tym zakresie rozwiązań prawnych praktycznego aspektu sprawy, miał w zamyśle prawodawcy umożliwić organom podatkowym dotarcie do nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy wykorzystał on nabyty olej opałowy zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Przepisy ustawy o VAT stwarzają bowiem podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego, jeżeli przeznaczy go na inne cele niż opałowe, wynika to z art. 35 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c). Jeżeli zatem sprzedawca wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając olej opałowy przyjmuje oświadczenia zawierające, np. niekompletne dane adresowe, czy też personalne (np. brak imienia), to jego obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Podobnie rzecz się ma jeżeli oświadczenie wypełnione jest w sposób nieczytelny, a więc również uniemożliwia zidentyfikowanie jego wystawcy. Oznacza to, w ocenie Sądu, iż w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do obciążenia, dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych, ale tylko w tych przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych lub czytelnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Oznacza to z kolei, iż w grupie tej nie mieszczą również te przypadki, w których pomimo braków w danych adresowych, polegających na niewskazaniu w oświadczeniu np. numeru domu, organy podatkowe w wyniku dokonanych przez nie ustaleń zidentyfikowały wystawcę takiego oświadczenia. Podobnie rzecz się ma z brakiem wskazania w oświadczeniu daty nabycia oleju, jeżeli data ta wynika z dołączonego do oświadczenia paragonu fiskalnego. Reasumując zatem powyższe rozważania, zdaniem Sądu, organy podatkowe, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i wynikający z niego zakres obowiązków spoczywających na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w stanie faktycznym istniejącym w tej sprawie, zbyt szeroko określiły zakres odpowiedzialności Skarżącej z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co skutkowało błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów § 6 ust. 1-2 i 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 marca 2002 r. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego będzie ponowne określenie wysokości tego zobowiązania z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi odnośnie wysokości maksymalnej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy. W tym zakresie Sąd uznała za właściwe stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Celnej w W. Dodać też należy, że w sprawie przedmiotem orzekania organów podatkowych była objęta również sprzedaż gazu do tankowania pojazdów samochodowych. Kontrolując zaskarżone decyzje w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, a i sama Skarżąca w tej części nie zgłaszała jakichkolwiek zastrzeżeń, tak w płaszczyźnie okoliczności faktycznych, jak i ustaleń prawnych. Organ podatkowy przedstawił przy tym szczegółowe ustalenia w tym zakresie poczynione oraz dokonał ich kwalifikacji prawnej, ze wskazaniem i przytoczeniem mających zastosowanie regulacji prawnych. Istotnie, w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. prawidłowa stawka podatkowa była liczona od kg gazu i wynosiła 450 zł za 1000 kg, nie zaś 250 zł za 1000 litrów, jak przyjmowała spółka. Z uwagi jednak na określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe obejmujące łącznie sprzedaż gazu i sprzedaż oleju, nie było możliwe częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit.a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę stanowiącą sumę wpisu sądowego (94.732 zł) oraz wynagrodzenia ustanowionego w sprawie pełnomocnika – doradcy podatkowego (7.200 zł).