III SA/Wa 871/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2006 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r., nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 12.907 zł (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania "D." sp. z o.o. - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w okresie od 5 stycznia 2005 r. do 3 lutego 2005 r. przeprowadzona została u Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia warunków zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że Skarżąca dokonywała, na należącej do niej stacji paliw w N., sprzedaży oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych oraz niezależnie od tego dokonywała sprzedaży tego oleju z naruszeniem § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego". Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: - styczeń 2004 r. w kwocie 63.154 zł, - luty 2004 r. w kwocie 115.126 zł, - marzec 2004 r. w kwocie 272.356 zł, - kwiecień 2004 r. w kwocie 120.033 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), - art. 2, art. 34, art. 35 ust. 2a, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b), art. 35 ust. 6 pkt 2, art. 35a, art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", - § 5 pkt 1, § 6, § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, samo podłączenie zbiornika do odmierzacza paliw ciekłych, bez udowodnienia podatnikowi, że przy pomocy tego odmierzacza na terenie stacji paliw dokonywał on sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe, nie może skutkować uznaniem, że paliwo które podatnik mógł przechowywać w takim zbiorniku było przeznaczone na cele inne niż opałowe. W konsekwencji nie można było zastosować § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego i przyjąć za podstawę opodatkowania hipotetycznej ilości paliwa, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych, tym bardziej nie można było uznać za prawidłowe przyjęcie za podstawę opodatkowania pojemności obu zbiorników. Ponadto w ocenie pełnomocnika Skarżącej, powyższy przepis budzi wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP, zwłaszcza z art. 217, który statuuje zasadę wyłączności regulacji ustawowej w zakresie obciążeń daninowych. Wskazała, iż Trybunał Konstytucyjny interpretując ten ostatni przepis wielokrotnie podkreślał, iż wynika z niego nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, a podustawowe akty prawne w tym zakresie mogą zawierać jedynie regulacje uzupełniające, nie przesądzające o istotnych elementach konstrukcji podatku. Odnosząc się natomiast do tej części decyzji, która dotyczy oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, pełnomocnik Skarżącej podniosła, że w aktach sprawy znajdują się te oświadczenia, a poczynione w tym zakresie przez organ podatkowy ustalenia dotyczą jedynie pewnych braków, czy też nieścisłości w ich treści. Jednakże, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, ani w ustawie o VAT , ani w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego nie ma przepisów, z których wynikałoby, iż to sprzedawca wyrobu akcyzowego ma ponosić ciężar podatkowy w przypadku, gdy nabywca w swoim oświadczeniu poda dane niepełne lub niezgodne z prawdą. Nie istnieje również żadna norma, zgodnie z którą odpowiedzialność za treść oświadczeń wiedzy i woli spoczywałaby na przyjmującym takie oświadczenie. Przy piśmie z dnia 14 października 2005 r. pełnomocnik Skarżącej przesłała Dyrektorowi Izby Celnej wykonane na zlecenie Skarżącej opracowanie zatytułowane "Sprawozdanie z przeprowadzonej re-inwentaryzacji na bazie paliw w N." wraz z dokumentacją techniczną dotyczącą zbiorników do magazynowania materiałów ciekłych. Z opracowania tego wynika, że jego celem było, m.in. potwierdzenie faktu, że zbiorniki o numerach ND/28/86 i ND29/86 ze względów technicznych (brak odpowiedniej instalacji) nie mogą być jednocześnie podłączone do jednego odmierzacza paliw. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w W., uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. W jego ocenie, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zasadnie uznano, iż wystąpiła sprzedaż na stacji paliw w N. przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT , w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe z zastrzeżeniem, że dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Z kolei zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) powoływanej ustawy, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych, co wynika z § 14 ust. 1 rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się na protokół z kontroli podatkowej z dnia 3 lutego 2005 r. W załączniku do tego protokołu - protokole z dnia 8 marca 2004 r. zostało stwierdzone, iż podczas kontroli wykonywanej w ramach sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, pracownicy Urzędu Celnego w G. jednoznacznie ustalili, iż w dniu kontroli przeprowadzonej na stacji paliw w N. dwa zbiorniki z olejem opałowym były podłączone do odmierzacza paliw ciekłych, a w chwili kontroli w zbiornikach tych znajdowało się 53.127 litrów oleju opałowego. Natomiast fakt sprzedaży na stacji paliw oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych został potwierdzony w protokole przesłuchania w charakterze świadka pracownika Skarżącej zatrudnionego na stacji paliw - G. B.. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że z postępowania kontrolnego jednoznacznie wynika, iż zbiorniki oleju opałowego w trakcie kontroli były podłączone do odmierzacza paliw ciekłych. Zaistniały w sprawie stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniał obowiązek zapłaty wyższego podatku akcyzowego od podatku należnego przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Z treści przepisów wynika, że za sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, która opodatkowana była podatkiem akcyzowym według wyższej stawki, należało uznawać sprzedaż prowadzoną na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zdaniem organu drugiej instancji, powołującego się na orzeczenia sądów administracyjnych, z przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wynika wprost, że do dokonania wymiaru podwyższonego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego wystarczające jest udowodnienie przez organ podatkowy faktu prowadzenia przez podatnika sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw z zastosowaniem odmierzacza paliw ciekłych. Fakt prowadzenia sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw został udowodniony w toku kontroli podatkowej. Ustalenia kontroli podatkowej stanowią więc podstawę do stwierdzenia, że w marcu 2004 r. Skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych na stacji paliw. Z tego też względu organ odwoławczy uznał za bezzasadny, podnoszony przez Skarżącą zarzut niewyjaśnienia, do którego konkretnie zbiornika podłączony był odmierzacz paliw ciekłych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż na kontrolowanej stacji paliw zbiorniki do magazynowania oleju opałowego były podłączone do odmierzacza paliw ciekłych i posiadały pojemność po 60.000 litrów każdy. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował § 14 ust. 1 powoływanego rozporządzenia i przyjął za podstawę opodatkowania ilość paliwa, która mogła być przechowywana w zbiornikach podłączonych do odmierzacza paliw ciekłych, tj. 120.000 litrów. Załączony do dokumentacji schemat technologiczny instalacji stanowi, iż zbiorniki ND 28/86 i ND 29/86 usytuowane zostały obok siebie i łączy je rurociąg paliwowy, co umożliwia pobór paliwa poprzez odmierzacz paliw ciekłych z obu zbiorników. Uzasadniony był zatem wymiar podatku akcyzowego w wysokości 136.920 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych w marcu 2004 r. Wypowiadając się odnośnie zarzutu pełnomocnika Skarżącej dotyczącego wątpliwości co zgodności § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją RP organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, a zatem stanowił obowiązującą normę prawa, którą organy podatkowe miały obowiązek zastosować. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy miała miejsce sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe z naruszeniem § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że Skarżąca mogła być zwolniona z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jako sprzedawca wyrobu akcyzowego na cele opałowe pod warunkiem dokumentowania sprzedaży na cele opałowe zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Z akt sprawy wynika, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego okazane przez Skarżącą w postępowaniu dowodowym, przede wszystkim nie zawierają elementów określonych w § 6 ust. 2. W aktach sprawy znajdują się oświadczenia, co do których w wyniku podjętych w trakcie kontroli działań ustalono, iż brak było wskazania numeru domu lub osoby dokonującej nabycia oleju opałowego, ilości zakupionego oleju opałowego, daty wystawienia oświadczenia, imienia nabywcy oraz nieczytelne było miejsce zamieszkania, względnie nazwisko nabywcy. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji wskazał te przypadki sprzedaży oleju opałowego, w których nabywcy tego oleju nie zamieszkują pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do urzędów miast i gmin właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych na oświadczeniach. W odpowiedzi uzyskiwał informację, iż w wielu przypadkach wskazane osoby nie tylko nie zamieszkują pod podanym adresem, ale nawet nie figurują w ewidencji ludności gminy, czy miasta. Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że Skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień wynikających z art. 35a ustawy o VAT. Okoliczność ta nie zwalnia jednak Skarżącej z obowiązku prawidłowego dokumentowania przeznaczenia towaru. Skarżąca posiadając narzędzia prawne do egzekwowania prawidłowych oświadczeń od nabywców, przyjmowała oświadczenia składane z naruszeniem § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, a tym samym nie jest w posiadaniu dokumentów wymaganych prawem do udokumentowania przeznaczenia oleju opałowego do celów opałowych. W tym stanie rzeczy Skarżąca przyjmując oświadczenia niezgodne z wymogami określonymi przepisem prawa, ponosi skutki prawne wynikające z § 5 pkt 1i § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści. Z powyższych względów, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., zasadnym stało się określenie Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 433.749 zł. Co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że nie przyjął jako dowodu w sprawie jedynie sprawozdania z przeprowadzonej re-inwentaryzacji z dnia 13 października 2005 r. oraz świadectwa sprawdzenia z dnia 8 września 2005 r., ponieważ dokumenty te zostały sporządzone w 2005 r., a zatem po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i nie odzwierciedlały stanu faktycznego sprawy na dzień kontroli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzuciła tym decyzjom naruszenie: 1) prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b), art. 35a ustawy o VAT; - § 4, § 5, § 6 ust. 2 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego; 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej zakwestionowała właściwość Urzędu Celnego w G. do przeprowadzenia kontroli na stacji paliw Skarżącej w N. oraz tryb w jakim kontrola ta została przeprowadzona. Wskazała, iż organ odwoławczy nie dopuścił przedstawionego przez Skarżącą dowodu w postaci "sprawozdania z przeprowadzonej re-inwentaryzacji na Bazie Paliw w N." oraz że niedopuszczenie dowodu powinno nastąpić w formie postanowienia, a nie wynikać tylko z treści decyzji. Argumentowała ponadto, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W niniejszej sprawie ustalenie, który konkretnie zbiornik na stacji i bazie paliw w N. był podczas kontroli dokonanej w 2004 r. podłączony do odmierzacza paliw ma istotne znaczenie, bowiem to pojemność tego zbiornika ma decydować o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym bardziej istotne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i stwierdzenie czy prawdą jest to co ustalono w protokole kontroli z dnia 8 marca 2004 r. tj., że do jednego odmierzacza podłączone były jednocześnie oba zbiorniki, czy też prawdą jest to co twierdzi Skarżąca i powołany przez nią biegły, że podłączenie obu zbiorników do jednego odmierzacza było technicznie niemożliwe, a tym samym ustalenia kontrolujących są błędne. W tym zakresie pełnomocnik Skarżącej wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia biegłego, który wykonał re-inwentaryzację w dniu 13 października 2005 r. Z dokumentu tego jasno wynika, że dokonana przez biegłego w październiku 2005 r. re-inwentaryzacja miała na celu potwierdzenie stanu rzeczywistego stacji i urządzeń technicznych ze stanem jaki miał miejsce w 2003 r. Tak więc re-inwentaryzacja potwierdziła, że od 2003 r. do czasu jej przeprowadzenia stan techniczny urządzeń nie uległ zmianie, wobec powyższego również w 2004 r., podczas kontroli nie było możliwości technicznych, aby jeden odmierzacz paliw był podłączony do obu zbiorników jednocześnie. Z wyżej wymienionych względów, pełnomocnik Skarżącej wywodziła także, że decyzje organów obu instancji naruszają art. 180, art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto pełnomocnik Skarżącej zarzuciła organom obu instancji naruszenie art. 187 w związku z art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, które doprowadziły organy obu instancji do uznania za udowodnioną okoliczność "dokonywania przez podatnika sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe na stacji paliw w N.". W tej kwestii podniosła, że w kontrolowanym okresie, nie dokonywano sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w ogóle. Sprzedaż odbywała się poza stacją paliw i dokonywana była z własnej autocysterny Skarżącej, którą olej dowożono do nabywców. Odmierzacz paliw nie służył sprzedaży oleju na stacji paliw, ale wyłącznie temu by napełnić własną autocysternę. Nalewanie oleju do własnej autocysterny nie jest sprzedażą oleju, a sprzedaż z autocysterny w miejscu zamieszkania odbiorcy oleju nie jest sprzedażą dokonywaną na stacji paliw. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny występujący w sprawie nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Jedyny fakt jaki został stwierdzony w protokole kontroli z dnia 8 marca 2004 r. to podłączenie odmierzacza paliw do obu zbiorników oleju opałowego w trakcie trwania kontroli, które to ustalenie, jak wynika z ekspertyzy biegłego, jest błędne. Pełnomocnik Skarżącej podniosła również zastrzeżenia co do konstytucyjności § 14 ust. l rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych, wynikających z zakwestionowania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia, wskazała, że żaden znany jej przepis prawa nie stanowi, że w przypadku gdy oświadczenia nabywców oleju okażą się nieprawdziwe lub niepełne to podatnik dokonujący sprzedaży owego oleju ma płacić podatek akcyzowy z własnych zysków. Podatnik nie pobierał podatku akcyzowego od nabywców oleju, ci bowiem składali mu oświadczenia, iż olej ten wykorzystają na cele opałowe. Przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, stanowi wyłącznie o sytuacji, gdy oświadczenia nabywców nie zostaną złożone sprzedającemu. W niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły tę normę prawną, poprzez nieuprawnione jej zastosowanie w sytuacji, gdy oświadczenia zostały sprzedającemu złożone, ale organy mają wątpliwości co do prawidłowości danych podanych w nich przez składających oświadczenia. Za chybione uznała stanowisko organu, że z uprawnienia wynikającego z art. 35a ustawy o VAT do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, można wywodzić obowiązek po stronie sprzedającego oraz że niedopełnienie tego rzekomego obowiązku ma być przyczyną naliczenia podatnikowi zupełnie nienależnego podatku akcyzowego. Takie działanie organów obu instancji narusza art. 35a ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej zaznaczyła również, że za oczywistą omyłkę pisarską uznała pomyłkę w numerze powołanego w treści atestu paragonu fiskalnego, a w przypadku oświadczenia p. F. i p. K. wskazała, że błąd polegający na niewpisaniu daty w oświadczeniu nie może dyskwalifikować tego dowodu, gdyż data jego wystawienia jest datą pewną wynikającą z dopiętego do tego oświadczenia paragonu fiskalnego, podobnie jak ilość sprzedanego oleju wynika wprost z paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż oleju na rzecz E. M.. Takie wady oświadczeń nie mogą, jej zdaniem, skutkować koniecznością uiszczenia podatku akcyzowego od oleju opałowego, którego sprzedaż udokumentowano prawidłowo paragonem fiskalnym i stosownym oświadczeniem nabywcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo wyjaśnił, z powołaniem się na przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, poz. 802 z późn. zm.), podstawy prawne i właściwość organów celnych do przeprowadzenia kontroli w ramach wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, stwierdzając w konkluzji, iż w rozpatrywanej sprawie czynności kontrolne dokonane przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego znajdowały oparcie w stanie prawnym obowiązującym w dacie przeprowadzonej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie składają się dwa elementy. Pierwszy z nich dotyczy opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, natomiast drugi z nich wiąże się z opodatkowaniem sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Przystępując do analizy pierwszego z tych elementów, na wstępie należy wskazać na uregulowania prawne stanowiące podstawę wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć organów podatkowych. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 wskazane zostały niezbędne dane, które oświadczenie takie powinno obejmować. Należały do nich : 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, należało odpowiednio stosować przepisy § 5, stanowiącego o tym, iż jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe (...) stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z kolei § 12 ust. 1 pkt 1 stanowił, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe (...). Oznaczało to w rezultacie, iż jeżeli przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie złożono oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla olejów napędowych, czyli w wysokości 1.141 zł za 1000 litrów (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe analizując treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od Skarżącej w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. (182 osoby) wskazały, iż znaczna ich część nie zawiera wymaganych przepisami informacji. Zastrzeżenia organów podatkowych w zdecydowanej większości dotyczyły niepodania pełnych danych adresowych, co polegało zwykle na braku w adresie numeru domu. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, iż niektóre z tych oświadczeń zawierały nieprawdziwą treść, gdyż w toku dalszego postępowania ustalono, że wskazane w oświadczeniach osoby nie tylko nie zamieszkują pod podanymi adresami, ale nawet nie figurują w ewidencji mieszkańców danej gminy czy miasta. Informacje te uzyskano od właściwych urzędów gmin i urzędów miast przesyłając im do weryfikacji dane osób, zamieszczone w analizowanych oświadczeniach. Opierając się na tych ustaleniach oraz powołując wyżej przytoczone przepisy, organ podatkowy w decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, przyjął następujący sposób postępowania. Spośród 182 oświadczeń osób wyszczególnionych w tabeli nr 5 zawartej w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (str. 6 -13 decyzji), które nabyły od Skarżącej olej opałowy w okresie od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r., wskazano te oświadczenia, które nie zawierają pełnych danych adresowych, bądź obarczone były innymi brakami odnoszącymi się do kompletności podanych w nich danych, np. brak imienia, brak ilości nabywanego oleju, brak daty wystawienia oświadczenia (str. 17-18 decyzji). Następnie w oddzielnej grupie wskazano oświadczenia tych osób, które jak się okazało nie zamieszkują pod wskazanymi w oświadczeniach adresami i najczęściej w ogóle nie figurują w ewidencji ludności danej gminy, czy miasta (str. 18 decyzji). Oba te zbiory jedynie częściowo pokrywały się ze sobą. Jak wynika z tej części uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, w której przedstawiono sposób i podstawę obliczenia wysokości należnego zobowiązania (tabele nr 6-9 na 20 i 21 str. decyzji), opodatkowaniem objęto wszystkie te przypadki sprzedaży oleju opałowego, które zostały ujęte w jednej z dwóch wskazanych wyżej grup. Oznaczało to więc opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego według stawek przewidzianych dla olejów napędowych nie tylko w tych przypadkach, w których jednocześnie stwierdzono niekompletność danych zawartych w oświadczeniach i nie zidentyfikowano nabywców, ale również w sytuacjach, w których oświadczenia zawierały wszystkie elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, ale mimo to dane w nich zamieszczone nie pozwoliły na identyfikację osób, które oświadczenia te miały złożyć, a także w przypadkach, w których wprawdzie oświadczenia nie zawierały kompletnych danych adresowych, lecz pomimo tego, na podstawie informacji uzyskanych od właściwych urzędów gmin lub miast udało się ustalić osoby, które je złożyły. Taki sposób i zakres określenia zobowiązania podatkowego został zaakceptowany w zaskarżonej decyzji, która utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Sądu, przedstawiony wyżej sposób rozumowania organów podatkowych, który legł u podstaw wydanych przez nie rozstrzygnięć, był nieprawidłowy, gdyż nie znajdował dostatecznego oparcia w obowiązujących w tym zakresie uregulowaniach prawnych. Analizując te uregulowania należy przyznać rację Skarżącej, iż w ich świetle, istotnie poza aspektem formalnym dotyczącym kompletności złożonych przez nabywców oświadczeń nie ma podstaw do przypisania jej odpowiedzialności za nieprawdziwość tych oświadczeń. Dotyczy to nie tylko okoliczności związanych z rzeczywistym przeznaczeniem zakupywanego przez nabywców oleju opałowego, czy też faktycznym posiadaniem przez nich deklarowanych urządzeń grzewczych, lecz także podawanych przez nich personaliów. Oczywiście nie odnosi się to do sytuacji, w której sprzedawcy można byłoby przypisać świadome współdziałanie w podawaniu przez nabywców nieprawdziwych danych personalnych, czy też fałszowanie przez sprzedawcę tychże oświadczeń. W rozpatrywanej sprawie pomimo istotnie mogących budzić wątpliwości organów podatkowych dużej ilości przypadków, w których okazało się, iż dane personalne osób wpisanych w oświadczeniach nie pokrywają się z rzeczywistością, organy podatkowe nie wskazywały, nie mając zapewne na to dowodów, aby sytuacja taka miała miejsce. Eksponowany przez organy podatkowe art. 35a ustawy o VAT stanowi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może ( podkreślenie Sądu) żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Z przepisu tego nie wynika więc obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych sprawdzenia danych personalnych nabywcy składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, lecz jedynie możliwość takiego sprawdzenia. Również organy podatkowe uzasadniając obciążenie Skarżącej konsekwencjami nieprawdziwości takich oświadczeń nabywców, w postaci określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i powołując się na ten przepis same wskazują na to, iż "podatnik nie skorzystał z przysługujących jemu uprawnień" (str. 13 zaskarżonej decyzji). Skoro zatem brak było po stronie sprzedawcy obowiązku sprawdzenia danych personalnych osób fizycznych nabywających olej opałowy, a z przepisów wynikał jedynie obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, to w tych przypadkach, gdy uzyskane oświadczenia zawierają wszystkie wymagane elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do sprzedawcy przepisu § 5 w związku z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, a więc obciążenia go podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek podatkowych przewidzianych dla olejów napędowych. Odmiennie natomiast wygląda sytuacja w przypadkach, gdy uzyskane przez sprzedawcę oświadczenie nie spełnia wymogów określonych w § 6 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Jak należy przyjąć obowiązek podania wskazanych w tym przepisie danych, abstrahując od wynikającego z konstrukcji przyjętych w tym zakresie rozwiązań prawnych praktycznego aspektu sprawy, miał w zamyśle prawodawcy umożliwić organom podatkowym dotarcie do nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy wykorzystał on nabyty olej opałowy zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Przepisy ustawy o VAT stwarzają bowiem podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego, jeżeli przeznaczy go na inne cele niż opałowe, wynika to z art. 35 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c). Jeżeli zatem sprzedawca wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając olej opałowy przyjmuje oświadczenia zawierające, np niekompletne dane adresowe, czy też personalne (brak imienia), to jego obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Podobnie rzecz się ma jeżeli oświadczenie wypełnione jest w sposób nieczytelny, a więc również uniemożliwia zidentyfikowanie jego wystawcy. Oznacza to, w ocenie Sądu, iż w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do obciążenia, dokonywanej przez Skarżącą, sprzedaży oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych, ale tylko w tych przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Oznacza to z kolei, iż w grupie tej nie mieszczą również te przypadki, w których pomimo braków w danych adresowych, polegających na niewskazaniu w oświadczeniu numeru domu, organy podatkowe w wyniku dokonanych przez nie ustaleń zidentyfikowały wystawcę takiego oświadczenia. Podobnie rzecz się ma z brakiem wskazania w oświadczeniu daty nabycia oleju, jeżeli data ta wynika z dołączonego do oświadczenia paragonu fiskalnego. Reasumując zatem rozważania dotyczące tej części sporu w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i wynikający z niego zakres obowiązków spoczywających na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w stanie faktycznym istniejącym w tej sprawie, zbyt szeroko określiły zakres odpowiedzialności Skarżącej z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co skutkowało błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów § 6 ust. 1-2 i 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego będzie ponowne określenie wysokości tego zobowiązania z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu. Drugim elementem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia dotycząca obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym w kwocie 136.920 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Organy podatkowe powołały się tu na art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT oraz § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Z przepisów tych wynika, iż w przypadku sprzedaży na stacji paliw oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, sprzedaż taką uważa się za sprzedaż dla celów innych niż opałowe, a obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Powyższą kwotę podatku obliczono poprzez zastosowanie stawki podatkowej, jak dla oleju napędowego czyli 1141 zł za 1000 litrów i podstawy opodatkowania - 120.000 litrów, odpowiadającej pojemności obu zbiorników paliw, które w ocenie organów podatkowych, podłączone były do odmierzacza paliw ciekłych. Przyjęta przez organy podatkowe podstawa opodatkowania wynikała z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Stosownie do tego przepisu, w przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 217 Konstytucji RP stanowiącego o tym, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Sądu, § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zawierający określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, jest sprzeczny z powołanym wyżej przepisem Konstytucji RP i jako taki nie może być przez organy podatkowe zastosowany jako podstawa prawna do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Art. 217 Konstytucji RP był wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który oceniał zgodność z tym przepisem szeregu norm prawnych, przede wszystkim zawartych w aktach wykonawczych do ustaw podatkowych. I tak np., w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., iż art. 217 Konstytucji RP formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki. Ponadto stwierdził, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Tezy te przywoływane były także w wielu innych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. akt K 33/01, wyrok z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02). Z kolei w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, Trybunał Konstytucyjny nawiązując do wyrażonych w doktrynie poglądów, iż w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12), stwierdził, iż takie konstytucyjne określenie ma w pierwszym rzędzie chronić jednostkę przed dowolnością w kształtowaniu konstrukcji podatkowych i stwarzać prawne gwarancje ochrony interesu jednostki w procesie stanowienia i stosowania prawa podatkowego. W szeregu orzeczeń Trybunał Konstytucyjny podkreślając konieczność zachowania wyłączność regulacji ustawowych w zakresie istotnych elementów stosunku daninowego wskazywał jednakże, iż nie oznacza to zasady zupełności ustawowej w dziedzinie prawa podatkowego i dopuszczał uregulowanie w aktach wykonawczych do ustaw, określonych elementów stosunku daninowego, które nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia konstrukcji tego stosunku, bądź stanowią jedynie doprecyzowanie i konkretyzację zasad określonych w ustawie (zob. wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, wyrok z dnia 29 października 2002 r., sygn. akt P 19/01, wyrok z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt P 27/02). Problematyka dotycząca zgodności przepisów aktów wykonawczych z art. 217 Konstytucji RP była także obecna w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, w szeregu wyroków sądy administracyjne wskazywały na sprzeczność z powyższą normą konstytucyjną tych przepisów kolejnych aktów wykonawczych do ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2001 r., kiedy to weszła w życie nowelizacja tej ustawy, które rozszerzały krąg podatników podatku akcyzowego w stosunku do zakresu podmiotowego ustanowionego w ustawie (zob. wyrok WSA z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02, POP z 2005 r. nr 3, poz. 75; wyrok WSA z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1049/02; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01). W tym ostatnim wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in. "jakkolwiek Minister Finansów został upoważniony w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to skorzystanie z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji RP w postaci przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji". Z kolei w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt. FSK 177/04, Lex nr 129891) Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do określenia w akcie wykonawczym do ustawy o VAT ( § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT) innego elementu stosunku prawnopodatkowego, jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego, zajął stanowisko, iż "aczkolwiek art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej." Powracając zaś do rozpatrywanej sprawy, należy uznać, iż wprawdzie podstawa opodatkowania również nie została wprost wymieniona w art. 217 Konstytucji RP, to jednak jest to tak istotny element stosunku prawnopodatkowego i zarazem element konstrukcyjny podatku, iż wymaga on regulacji o charakterze ustawowym. Argumentem przemawiającym za zasadnością takiego poglądu jest także i to, iż wysokość należnego podatku akcyzowego, obliczana jest poprzez przemnożenie dwóch elementów konstrukcyjnych tego podatku, a więc podstawy opodatkowania i stawki podatkowej. W tym sensie są to więc elementy równoważne. Skoro więc stawka podatkowa została wprost wskazana w art. 217 Konstytucji RP, jako element wymagający regulacji o charakterze ustawowym, to nie ma żadnych powodów, aby uznać, iż drugi równoważny element konstrukcyjny podatku akcyzowego, regulacji takiej nie wymaga. Oceny takiej nie może zmienić okoliczność, iż w ustawie o VAT, zamieszczona została szczególna regulacja dotycząca sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b), przepis ten reguluje bowiem jedynie moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast z przepisów tej ustawy odnoszących się do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika, iż zasadą jest opodatkowanie obrotu, o czym stanowi art. 36 ust. 1. W dalszych ustępach tego artykułu zamieszczono regulacje dotyczące podstawy opodatkowania przy imporcie wyrobów akcyzowych, nawiązujące do przepisów celnych, a w art. 36 ust. 4 zawarto odesłanie do art. 15 ust. 1-5 tej ustawy, a więc przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. Przyjmując za punkt odniesienia powyższe unormowania ustawowe, zauważyć również należy, iż regulacja zawarta w § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, jest bardzo restrykcyjna, gdyż określając podstawę opodatkowania nie odnosi się do rzeczywistej sprzedaży, lecz do pojemności zbiornika podłączonego do odmierzaczy paliw ciekłych. Sprawia to również, iż przepis ten w żadnej mierze nie może być potraktowany jako rozwinięcie, czy też uszczegółowienie zasad określania podstawy opodatkowania ustalonych w ustawie. Okoliczność ta również przemawia za tym, iż kwestia ta powinna zostać uregulowana przepisem o charakterze ustawowym. Dodać również trzeba, iż taka konstrukcja podstawy opodatkowania, jaka została ustanowiona w tym przepisie sprawia, iż uzasadniony jest zarzut Skarżącej dotyczący możliwości zaistnienia sytuacji podwójnego opodatkowania sprzedaży oleju opałowego w marcu 2004 r., kiedy to opodatkowana została również sprzedaż oleju opałowego w związku z wadliwymi, w ocenie organów podatkowych, oświadczeniami nabywców tego oleju. Z powyższych względów, uznać należy, iż w rozpatrywanej sprawie § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, jako przepis sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, nie mógł stanowić materialnoprawnej podstawy do określenia Skarżącej przez organy podatkowe zobowiązania w podatku akcyzowym. W tej sytuacji niecelowym stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów Skarżącej odnoszących się do tej części sporu, który dotyczy sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Jednocześnie przedstawiając powyższe stanowisko, co do sprzeczności z normą konstytucyjną § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, Sąd wyraża pogląd, iż w kompetencjach sądu administracyjnego mieści się możliwość odmowy w konkretnym przypadku zastosowania przepisu o charakterze podustawowym z powodu jego niezgodności z ustawą, czy też Konstytucją. Uprawnienie takie Sąd wywodzi zwłaszcza z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowiącego, iż "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, iż wydając orzeczenie nie są związani przepisami podustawowymi i w razie potrzeby mogą je zakwestionować. Stanowisko takie akceptowane jest powszechnie w judykaturze i prezentowane było w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 402/05). W wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, wydanym w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Także Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97 (OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4) wskazał, iż ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podstawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualna, w której przepis ten może być zastosowany. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.