I SA/Bd 146/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 czerwca 2008r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 146/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] określającą B. P. C. za miesiąc styczeń 2005r. kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 19.938,00 zł , za miesiąc luty 2005r. kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 12.138,00 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2005r. w łącznej kwocie 45.046,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: na podstawie postanowienia z dnia [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005r. oraz od listopada do grudnia 2005r. W wyniku kontroli stwierdzono, iż podatnik prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą K. Przedmiotem tej działalności była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, hurtowa sprzedaż żywności i wyrobów tytoniowych oraz wynajem nieruchomości. Transakcje sprzedaży dokumentowane były na podstawie faktur VAT. Stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą strona nie ewidencjonowała obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Jej zdaniem cała sprzedaż dokonywana była na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie organu I instancji twierdzeniom tym zaprzeczają informacje uzyskane w przeprowadzonym postępowaniu. Kontrolujący wystąpili do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających rzetelność dokonanych transakcji wynikających z kwestionowanych faktur . Wystosowano również zapytania do innych organów o stwierdzenie czy wskazane podmioty figurują (figurowały) w prowadzonej przez te organy ewidencji działalności gospodarczej . Na podstawie uzyskanych w ten sposób informacji organ stwierdził, iż część sprzedaży dokumentowana była na rzecz podmiotów nieistniejących. Ustalenia te odnosiły się do następujących podmiotów: Sklep K. ul. I. , G., NIP [...], P.P.H.U. M. ul. K. ,G. NIP [...] Sklep Spożywczy "R. ul. K. ,I. , NIP [...], P.H.U. W. ul. P. , I . , NIP [...], P.P.H.U. W. ul. M. ,S. , NIP [...], Hurt- Detal K. ul. G. , I. , NIP [...], Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. ul. W. , I. , NIP [...] P.H.U.P. M. ul. K. ,S. , NIP [...]. Stwierdzono, że faktury na rzecz tych podmiotów wystawiane były systematycznie. Ogółem na rzecz nieistniejących podmiotów wystawiono w ciągu całego objętego kontrolą okresu 12.208 sztuk faktur, co stanowi 51,05 % ogółu wystawionych faktur. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził fakt naruszenia przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. W konsekwencji zastosował unormowania art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż podatnicy naruszający ww. obowiązek do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. . W uzasadnieniu strona zarzuciła rozstrzygnięciu, iż wydano je z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację oraz art. 111 ust. 2 ww. ustawy "poprzez jego zastosowanie albowiem jego stosowania jako sankcji w myśl art. 27 VI Dyrektywy nie przewidziano w traktacie akcesyjnym Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Strona podniosła również, iż zarówno powołane przez organ pierwszej instancji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących oraz jakiekolwiek inne przepisy prawa podatkowego nie tylko, że nie nakładają na podatnika obowiązku kontroli kupującego, to przede wszystkim nie dają chociażby minimum ustawowych uprawnień do weryfikacji, czy kupujący prowadzi działalność gospodarczą. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W oparciu natomiast o art. 111 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyjaśniono, iż stosownie do treści art. 111 ust. 7 pkt 3 wskazanej ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o których mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Organ podniósł dalej, iż na podstawie § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706 ze zm.) z obowiązku ewidencjonowania zwolniono podatników, rozpoczynających sprzedaż w 2005r. do dnia przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2005r. Wskazano , iż strona rozpoczęła sprzedaż dnia 3 stycznia 2005r. a kwotę 20.000 zł - do wysokości której występuje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży, za pomocą kas rejestrujących, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przekroczyła w dniu 08 stycznia 2005r. W związku z powyższym zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia postanowień art. 111 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, iż w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług . Z treści wyżej powołanego przepisu ustawy wynika wprost, iż podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Argument strony , iż przepis ten stanowi "środek specjalny" tj. sankcję w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, a stosowania tej sankcji nie przewidują przepisy Dyrektywy, jak również nie przewidziano jej w traktacie akcesyjnym Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej zdaniem organu II instancji nie ma racji bytu. Organ wyjaśnił, iż dyrektywy są zasadniczym instrumentem harmonizacji prawa we Wspólnocie, które są wiążące, jeśli chodzi o zamierzony skutek dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego są skierowane. Nadto podkreśla się, iż adresatem dyrektyw są Państwa Członkowskie, nie natomiast jego podmioty. Wskazano, iż art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do sytuacji, w których państwo członkowskie na podstawie decyzji Rady zostaje upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków, stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów przedmiotowej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że sankcja, o której mowa wart. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest podatkiem należnym, o który pomniejsza się podatek naliczony. Przepisy VI Dyrektywy nie zawierają regulacji, na podstawie których organy administracji w tym przypadku organy skarbowe - miałyby zakaz stosowania sankcji określonej w art. 111 ust. 2 ww. ustawy o VAT. Natomiast ustawodawca w ustawie krajowej zawarł przepisy, które obligują organy podatkowe do ustalania w pewnych, określonych w ustawie, okolicznościach dodatkowej sankcji podatkowej, to oznacza, że zdaniem ustawodawcy zastosowanie tego instrumentu nie jest sprzeczne z art. 27 (1) VI Dyrektywy. Dodatkowo podniesiono , iż rozstrzyganie w zakresie ustalenia zgodności prawa krajowego z prawem europejskim nie leży również w gestii organów podatkowych. Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu stanowiska strony, iż nie miała ona narzędzi prawnych pozwalających jej na weryfikację kontrahentów organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 96 ust. 13 ww. ustawy na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Podniesiono dodatkowo, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik z powodu braku uprawnień bądź możliwości sprawdzenia kontrahenta wystawia faktury dokumentujące sprzedaż na podmiot z przekonaniem o prowadzeniu przez ten podmiot działalności gospodarczej. Zdaniem organu postępowanie strony było świadomym działaniem, którego celem było uniknięcie prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą urządzeń fiskalnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe bezsprzecznie wynika z zebranego materiału dowodowego. Wskazano, iż organ pierwszej instancji poddał analizie m.in. liczbę wystawionych faktur na rzecz ww. podmiotów, częstotliwość wystawiania faktur, strukturę wartościową dokonanej sprzedaży. Dokonano również przesłuchań jako świadków pracowników oraz byłych pracowników Hurtowni K. oraz właściciela. Z zeznań świadków wynika, iż w większości potrafili oni zidentyfikować klientów, co do których ustalono, że prowadzą zarejestrowaną działalność gospodarczą. Z treści protokołów przesłuchań świadków wynika, iż obecni pracownicy składali niespójne zeznania odnośnie kwestionowanych nabywców. Natomiast byli pracownicy, zeznali wprost, że nie znają wyżej wymienionych firm. Jednocześnie należy podkreślić, iż pracownicy ci potrafili zidentyfikować nabywców, co do których ustalono, że istnieją. Także właściciel podczas przesłuchania w dniu 18 lipca 2007r. oświadczył, iż nie zna nabywców o nazwach K., M., R., W., W., K., M., M. . Zdaniem organu brak jest podstaw do przyjęcia, iż dokonujący sprzedaży został wprowadzony w błąd przez nabywców, którzy podali mu nieprawdziwe dane. Zakładając, że danymi firm fikcyjnych posługiwały się te same osoby, wątpliwości strony powinny budzić sytuacje, w których te same podmioty dokonywały w jednym dniu kilkakrotnie zakupów, żądając wystawienia za każdym razem faktury i to również na niewielkie kwoty. Przeprowadzona analiza wykazała, iż dany podmiot dokonywałby zakupów w hurtowni średnio co ok. 28 minut. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja taka byłaby zapewne tak nietypowa, że niemożliwe byłoby, aby tak "charakterystycznych" klientów nie zapamiętali pracownicy i właściciel lub by klienci ci nie zwrócili na siebie uwagi. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy do skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Skarga zawierała zarzuty tożsame z przedstawionymi w odwołaniu. Skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co wpłynęło jego zdaniem na interpretację tych okoliczności na niekorzyść podatnika i tym samym zastosowaniem błędnej kwalifikacji prawnej sprawy w oparciu przepis art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług . Podniesiono również, iż przedmiotową decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , poprzez jego zastosowanie pomimo sprzeczności z art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych tj. brakiem zastosowania odpowiedniej procedury do wprowadzenia w polskim systemie prawnym tzw. środka specjalnego w postaci sankcji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił naruszenie postanowień art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.). Skarżący podniósł równocześnie, że mimo iż stwierdzono, że obrót ustalony został na podstawie faktur, które wystawione zostały na tzw. "fikcyjne" podmioty, to nie został przez organ pierwszej instancji zakwestionowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W kontekście stanu faktycznego sprawy godzi się przede wszystkim podnieść, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W przedmiocie tezy, iż prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdziale III "Źródła prawa" Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych (ratyfikowanych na podstawie upoważnienia przyjętego w trybie ogólnokrajowego referendum) i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP. Wypada też w tym miejscu przywołać art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z którego wywodzi się, że Państwa Członkowskie - w tym funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - mają obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim zadaniem sądów krajowych jest nadanie regulacji prawa wewnętrznego (krajowego) takiego sensu normatywnego, który będzie pozostawał w zgodzie z porządkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej. Powyższe znalazło potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 września 2004 r., sygn. akt K 34/03, OTK-A 2004/8/84, w którym Trybunał wskazał, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Takie stanowisko uwzględnia również ukształtowaną linię orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie wyrażał pogląd, iż stosując prawo wewnętrzne, sądy krajowe zobowiązane są tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu rozpatrywanej dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat, a zatem dostosować się do art. 249 akapit trzeci WE. Obowiązek zgodnej wykładni dotyczy wszystkich krajowych przepisów prawnych, zarówno wcześniejszych, jak i późniejszych w stosunku do rozpatrywanej dyrektywy. Wymóg zgodnej wykładni prawa krajowego jest bowiem nieodłączną cechą systemu traktatowego, który umożliwia sądom krajowym zapewnienie w ramach ich właściwości pełnej skuteczności prawa wspólnotowego przy rozstrzyganiu wniesionych przed nie sporów / por. wyrok ETS z dnia 4 lipca 2006r., C-212/04, Konstantinos Adeneler i inni v. Ellinikos Organismos Galaktos (ELOG), LEX nr 226725 /. Biorąc pod uwagę powyższe wypada zauważyć, że niestety, nie wszystkie rozwiązania przyjęte przez normodawcę krajowego w ustawie o podatku od towarów i usług są zgodne ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej. Zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 30 % podatku naliczonego, w związku z brakiem ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej na kasie rejestrującej, jest sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy VAT. Tym samym przepis art. 111 ust. 2 ustawy VAT winien być pominięty podczas rozstrzygania przedmiotowej sprawy, w wyniku uwzględnienia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Motywując istniejącą sprzeczność art. 111 ust. 2 ustawy VAT z regulacjami VI Dyrektywy VAT przede wszystkim należy podnieść niezgodność tego unormowania z zasadą neutralności, która stanowi jedną z fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (por. M. Makiewicz, K. Sachs w: VI Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 417). Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorców od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależna od jej celu i rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" - orzeczenie ETS w sprawie C 37/95 (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT Tom I 2006, UNIMEX, s. 6). Wobec powyższego stwierdzić należy, że art. 111 ust. 2 ustawy VAT przewidujący pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 30% w związku z brakiem ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, jest niezgodny z zasadą neutralności. Koszt nieodliczonego w takim przypadku podatku obciąża bowiem podatnika. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wspólnotowy system podatku od wartości dodanej nie zawiera regulacji, która dopuszczałaby pozbawienie podatnika podatku naliczonego w zakresie, o jakim mowa w art. 111 ust. 2 ustawy VAT. Nie znajduje w tym przedmiocie zastosowania klauzula stałości wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 17 (6) akapit pierwszy VI Dyrektywy przed upływem najwyżej 4 lat od daty wejścia w życie tej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie to nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. W świetle zaś akapitu drugiego art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT odnosi się do ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z oznaczonymi co do tożsamości rodzajami wydatków (wydatków scharakteryzowanych przez prawodawcę, np. z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czy też z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących). Sankcja wynikająca z art. 111 ust. 2 ustawy VAT stanowi zaś ogólne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonej wielkości procentowej, bez jakiegokolwiek powiązania z poniesionymi przez podatnika wydatkami. Klauzula stałości dotyczy ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego (ograniczenie pierwotne), pozbawienie zaś prawa do odliczenia 30% podatku naliczonego posiada charakter wtórny, odnosi się do podatku już odliczonego. Jedyna możliwość wprowadzenia do krajowego systemu podatku od wartości dodanej regulacji o charakterze sankcyjnym – takim jak art. 111 ust. 2 – istnieje poprzez wdrożenie środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy VAT. Zgodnie art. 27 ust. 1 Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Istota powołanego unormowania polega na zezwoleniu na odstępstwa od regulacji wspólnotowego systemu VAT, jednakże bez naruszenia jego fundamentalnych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów lub usług, czy też zachowania warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tego typu możliwości leży świadomość prawodawcy, że przepisy VI Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć, a także, że w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych (por. P. Litwin, w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 739). Środki specjalne mogą być wprowadzone do systemu podatku krajowego lub utrzymane w nim po 1 maja 2004 r. jedynie w drodze trybu przewidzianego w art. 27 ust. 1 do 4 VI Dyrektywy VAT. Przepis art. 27 ust. 5 umożliwiający zachowanie środków specjalnych odnosi się bowiem tylko do Państw Członkowskich, które stosowały te derogacje w dniu 1 stycznia 1977 r. Zgodnie z jego treścią Państwa Członkowskie, które stosowały w dniu 1 stycznia 1977 r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1, mogą je zachować, pod warunkiem że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978 r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające na celu uproszczenie poboru podatków, są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1. Oczywistym zatem staje się twierdzenie, że z przywołanego unormowania Polska nie mogła skorzystać z uwagi na fakt wprowadzenia do systemu podatkowego - podatku od towarów i usług w dniu 5 lipca 1993 r. (ustawa stanowiąca podstawę prawną zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia pochodzi zaś z 11 marca 2004 r.) Tym samym stosowanie art. 111 ust. 2 ustawy VAT, w czasie obowiązywania VI Dyrektywy VAT, z powodu sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym regulującym zasady odliczania podatku naliczonego, jak i w związku z brakiem wykorzystania do jego legalizacji na gruncie wspólnotowego podatku od wartości dodanej trybu określonego w art. 27 ust. 1 do 4 VI Dyrektywy, należy uznać za niedopuszczalne. Warto w tym miejscu dodać, że środki specjalne stanowiące derogację od VI Dyrektywy VAT muszą się mieścić w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27 ust. 1 i powinny być przedstawione Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacji opisanej w ustępach (1) do (4) artykułu 27. Do wypełnienia tych warunków nie wystarczy przesłanie przez Państwo Członkowskie do Komisji całości projektu ustawy dotyczącego zastosowania podatku VAT bez konkretnej informacji na temat zasad specjalnych. Jedynie informacja zawierająca bezpośrednie odwołanie do artykułu 27(2) Dyrektywy umożliwia Komisji i, jeśli to konieczne, Radzie stwierdzenie, czy zasady przewidujące derogacje mieszczą się w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27(1) (por. wyrok ETS z 6 lipca 1995 r. C-62/93, LEX nr 84235 w sprawie BP Supergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Państwo Greckie). Niezależnie od powyższego w kontekście omawianego zagadnienia środków specjalnych podnieść trzeba, że przewidziana w art. 111 ust 2 ustawy VAT sankcja narusza też zasadę proporcjonalności, stanowiącą zasadę ogólną europejskiego prawa wspólnotowego, która wymaga, aby podjęte środki były właściwe dla zagwarantowania osiągnięcia zamierzonego przez nie celu i nie wykraczały poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia (por. wyrok ETS z dnia 28 września 2006r., C-282/04 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Niderlandów, LEX nr 226999). Warto w tym miejscu przywołać sprawy C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA i inni v. Państwo Belgijskie, w których Trybunał stwierdził, że "mimo iż stosowanie różnych środków przez Państwa Członkowskie w celu zapewnienia możliwie najskuteczniejszej ochrony praw Skarbu Państwa jest jak najbardziej uzasadnione, w działaniach tych nie można wykraczać poza tak sformułowany cel. Oznacza to, iż środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, że prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT w ramach stosownych przepisów wspólnotowych". W świetle treści przesłanek ustanowienia środka specjalnego, a mianowicie: uproszczenia procedury poboru podatków, zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych oraz omijania opodatkowania (art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT) każdorazowe ustalenie sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 30% podatku naliczonego w związku z brakiem ewidencji obrotów i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 2 ustawy VAT), bez względu na przyczyny braku ewidencji, narusza –zdaniem Sądu – art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT oraz zasadę ogólną europejskiego prawa wspólnotowego, zasadę proporcjonalności. Niezależnie od powyższego, w świetle stanu faktycznego sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, iż organy w sposób uprawniony uznały, że w zakresie obrotu udokumentowanego fakturami pochodzącymi od ośmiu podmiotów nieistniejących, faktycznie miał miejsce obrót detaliczny, o czym świadczą w sposób dobitny analizy i wnioski organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji. Konkretnie dotyczy to ilości, wartości, asortymentu towarowego, częstotliwości transakcji (wystawiania faktur) z podmiotami nieistniejącymi, w stosunku do transakcji z podmiotami rzeczywistymi. Dowodzą tego również zeznania świadków, między innymi pracowników skarżącego, którzy przy tak dużej ilości transakcji z podmiotami nieistniejącymi, nie potrafili opisać tych podmiotów, względnie osób występujących w ich imieniu. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. W przedmiocie kosztów nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku. M. Łent D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka