III SA/Wa 1008/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008r.r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. N. (dalej zwany "Skarżący") pismem złożonym [...] kwietnia 2008r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. (dalej "NUS") wniósł o odroczenie do 30 maja 2008 r. następujących terminów do złożenia: - zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007r., - wniosku w sprawie określenia sposobu opodatkowania, - wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego. Skarżący wyjaśnił, że do chwili złożenia wniosku nie otrzymał informacji, o której mowa w art. 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.f."), co uniemożliwia złożenie rocznego zeznania podatkowego w terminie do 30 kwietnia 2008r. NUS [...] maja 2008r. odroczył termin złożenia zeznania podatkowego PIT-37 za 2007r. do 30 maja 2008r., a następnie po uwzględnieniu odwołania Skarżącego, w którym wnioskował on o odroczenie ww. do 31 sierpnia 2008r., decyzją z [...] lipca 2008r. odroczył termin złożenia zeznania podatkowego PIT-37 za 2007r. do 1 września 2008r. W trakcie postępowania ustalono, że płatnik Skarżącego 14 czerwca 2007r. wysłał na adres zamieszkania Skarżącego informację o dochodach za 2007r. i mimo powtórnego awizowania przesyłkę zwrócono nadawcy. Skarżący 1 października 2008 r. zwrócił się do NUS z kolejnym wnioskiem o odroczenie terminu do złożenia ww. zeznania podatkowego do 1 października 2008r., argumentując że niezłożenie zeznania w terminie ustalonym w decyzji z [...] lipca 2008 r. wynikało m.in. z przyczyn natury osobistej i rodzinnej. NUS postanowieniem z [...] listopada 2008r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu, wyjaśniając iż aby możliwe było merytoryczne rozpoznania wniosku termin, o którego odroczenie podatnik się ubiega, nie może upłynąć. Skoro termin do złożenia zeznania upłynął 1 września 2008r., wniosek o jego odroczenie, złożony 1 października 2008r., jest bezprzedmiotowy. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie; - naruszenie art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 O.p. przez niezawarcie lub niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej; - naruszenie art. 48 § 1 O.p. przez niewłaściwą interpretację, - naruszenie art. 120 O.p. - zasady praworządności, - naruszenie art. 121 O.p. - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") postanowieniem z [...] marca 2009r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. W uzasadnieniu wyjaśnił, że odroczenie terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Może to mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. Słusznie zatem NUS przyjął, iż skoro Skarżący miał obowiązek złożenia zeznania podatkowego za 2007r. do 1 września 2008r., wniosek o jego odroczenie mógł być rozpatrzony merytorycznie, gdyby został złożony przed jego upływem. Upływ ww. terminu skutkuje bowiem tym, że organ podatkowy nie jest uprawniony do jego odroczenia. W stanie faktycznym nie oceniano przesłanek uzasadniających odroczenie terminu, w świetle czego niezasadny był zarzut naruszenia art. 48 § 1 O.p. Prawidłowe było zatem wydanie na podstawie art. 165a O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, wobec niemożliwości jego prowadzenia na skutek wniosku o odroczenie terminu złożonego po jego upływie. NUS należycie i z zachowaniem art. 217 § 2 O.p. uzasadnił swoje stanowisko, w związku z czym nie można uznać, iż jego postanowienie wydano z naruszeniem prawa. Tym samym zarzut naruszenia art. 120 O.p., podobnie jak art. 121 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2009r. Skarżący powtórzył zarzuty naruszenia przepisów, na które wskazywał w zażaleniu. W uzasadnieniu wyjaśnił, że organy obu instancji dokonały błędnej interpretacji art. 48 § 1 O.p. – bezrefleksyjnej, niesamodzielnej, sprzecznej ze zdrowym rozsądkiem. Wykładnia ta nie znajduje też odzwierciedlenia w interpretacji językowej. W treści tego przepisu brak jest zastrzeżenia o możliwości odroczenie tylko takiego terminu, który jeszcze nie upłynął. Organy obu instancji nie wyjaśniły ponadto, jakie znaczenie ma moment złożenia wniosku. Zdaniem strony możliwe jest wnioskowanie przez podatnika o odroczenie terminu po jego upływie, ale istotna jest również data wydania albo doręczenia decyzji. W ocenie strony nie można było odroczyć jakiegokolwiek terminu po 30 kwietnia 2008r., bo nie można odraczać tego czego nie ma - wnioski Skarżącego były natomiast dwukrotnie uwzględniane. Z tych względów postępowanie w sprawie wniosku z 1 października 2008r. powinno być wszczęte. Brak jest podstaw do różnicowania sytuacji, w której organ podatkowy rozpatruje wniosek złożony przed upływem terminu, od sytuacji w której wniosek o odroczenie terminu złożono po jego upływie. W związku z tym Skarżący uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 165a § 1 O.p., bo postępowanie powinno być wszczęte. Przepis art. 120 O.p. naruszono bowiem oparto się nie treści art. 48 § 1 O.p. lecz na jego dowolnej interpretacji. Pochodną zarzutu naruszenia art. 48 § 1 O.p. jest również naruszenie art. 121 O.p. Skarżący działając w zaufaniu do organów podatkowych, mając na względzie poprzednie rozstrzygnięcia, zwrócił się o kolejne odroczenie terminu, uznając tak jak organ, że po upływie terminu możliwe jest skuteczne jego odroczenie. Dodatkowo Skarżący był wzywany do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, co pozwalało przyjąć, że sprawa będzie merytorycznie rozpatrzona. Zdaniem skarżącego naruszenie art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 219 O.p. polegało na niewyjaśnieni podstawy faktycznej i prawnej sprawy w kontekście zarzutu naruszenia art. 48 § 1 O.p., a w szczególności przesłanek bezskuteczności wniosku o odroczenie terminu po jego upływie oraz zarzutów zażalenia. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd poza tym oceniając zaskarżony akt, stosownie do art. 134 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy. Związany jest zatem granicami sprawy, a nie wnioskami i zarzutami skargi. Sąd, mając na uwadze tak określoną kognicję sądu administracyjnego, stwierdza że postanowienia obu instancji zostały uchylone z uwagi na wadliwości natury procesowej, która miała istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji po wpłynięciu wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania rocznego zdecydował się podjąć czynności w postaci wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w trybie art. 200 § 1 O.p., a następnie zapoznał stronę skarżącą z materiałem dowodowym, co odzwierciedla protokół znajdujący się w aktach administracyjnych, winien zamiast postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165a § 1 O.p. wydać decyzję o umorzeniu postępowania w trybie art. 208 O.p., tym bardziej, że prawidłowo uznał, że nie jest możliwe odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego, który już wyekspirował. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. powinna być poprzedzona jedynie wstępnym badaniem żądania, bez potrzeby żądania dodatkowych wyjaśnień, zapoznawania z materiałem dowodowym sprawy. Natomiast wszczęte postępowanie, które z przyczyn obiektywnych nie może być prowadzone – brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, powinno być umorzone. Treść art. 208 § 1 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. Tym samym, jeśli zajdzie jakakolwiek przesłanka – a w rozpoznawanej sprawie taka przesłanka miała miejsce, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji należało wydać decyzję o umorzeniu postępowania już w pierwszej instancji. Sądu stwierdza ponadto, że z treści art. 48 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Tym samym odroczenie terminów materialnoprawnych, wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Jeśli termin upłynie nie można go wydłużyć. Terminy materialnoprawne nie podlegają przywróceniu. Możliwe jest jedynie przywrócenie terminu procesowego, w trybie art. 162 O.p. W sytuacji zatem, gdy upłynie, tak jak w niniejszej sprawie, już raz odroczony termin do złożenia zeznania podatkowego, organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia decyzji o jego odroczeniu. Niemożliwe jest bowiem, o czym mowa wyżej, wydłużenie terminu, który upłynął. Zdaniem Sądu do skutecznego odroczenia terminu materialnoprawnego konieczne jest zarówno złożenie przez stronę wniosku o jego odroczenia przed upływem terminu, jak też wydanie przed upływem tego terminu decyzji o odroczeniu terminu. W tym zakresie Sąd podziela argumentację przedstawioną w skardze przez podatnika o niekonsekwencji wywodów organów podatkowych zawartych w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień. Nie ma to jednak wpływy na uwzględnienie zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 48 § 1 O.p., przez stwierdzenia organów podatkowych obu instancji dotyczące możliwości odraczania terminów materialnoprawnych. Sąd stwierdza, że organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę były związane prawomocną i ostateczną decyzją NUS z [...] lipca 2008r., w której Skarżącemu odroczono termin do złożenia rocznego zeznania podatkowego do 1 września 2008r. W związku z tym stwierdzenia organów, że termin do złożenia zeznania podatkowego w chwili złożenia przez stronę skarżącą wniosku z 1 października 2008r., upłynął były prawidłowe. Niezasadne są zatem zarzuty niewyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej w wyżej opisanym zakresie. Zdaniem Sądu wadliwość uzasadnień wydanych w sprawie postanowień polegała jedynie na pominięciu sformułowań, że odroczeniu terminu nie jest możliwe także wówczas, gdy organ podatkowy przy odraczaniu terminu materialnoprawnego nie zmieści się w terminie ustawowym wskazanym w prawie materialnym. Sąd ocenia jednak, że wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 219 O.p. Sąd uznał za nieskuteczny. Merytoryczne rozstrzygnięcie, o które chodzi stronie skarżącej w postaci odroczenia terminu do złożenia rocznego zeznania podatkowego, który jest terminem prawa materialnego, zapaść bowiem nie mogło, z przyczyn wyżej wskazanych. Sąd zgadza się jednak ze stroną skarżącą, że choć zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego - w tym przypadku zaskarżonego postanowienia DIS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana, jako konieczność wydawania postanowień sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowane i konsekwentnie wyrażane poglądy w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 30 września 2005r., sygn. akt FSK 2528/04, 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, z 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98). Sąd wyjaśnia także, że w ramach niniejszego postępowania Sąd nie jest uprawniony do kontroli legalności wydanej wobec Skarżącego decyzji NUS z [...] lipca 2008r. odraczającej termin do złożenia zeznania rocznego podatkowego do 1 września 2008r., której sama strona skarżąca nie kwestionowała w postępowaniu odwoławczym, a następnie sądowym. W świetle powyższego zasadne było uwzględnienie skargi, choć nie z powodów niej wskazanych, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 209 P.p.s.a.