III SA/Wa 1537/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 13 lutego 2009 r. R. S. (dalej zwany też "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia zasad opodatkowania dywidendy otrzymanej przez osobę fizyczną od spółki mającej siedzibę i zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. W przedmiotowym Skarżący podał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Jest też wyłącznym udziałowcem spółki mającej osobowość prawną, z siedzibą i zarządem na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, a więc na terytorium kraju wpisanego na listę krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Skarżący wykonując całość praw głosu na zgromadzeniu wspólników, może więc podjąć decyzję o wypłacie przez spółkę dywidendy. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie o zasady, jakie obowiązują w zakresie opodatkowania dywidendy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący stanął na stanowisku, iż przedmiotowa dywidenda otrzymana przez osobę fizyczną mającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, co dywidendy otrzymane od spółek mających siedzibę w kraju, który takiej konkurencji podatkowej nie prowadzi. Skarżący uznał też, dywidenda podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, co dywidendy otrzymane od spółek mających miejsce siedziby i zarządu na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż na terytorium Polski przysługuje zaliczenie pośrednie podatku zapłaconego za granicą niezależnie od tego, czy Polska zawarła z krajem źródła dywidendy umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. Otrzymana przez Skarżącego dywidenda od spółki posiadającej osobowość prawną, mającej siedzibę i zarząd na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podlega opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego można odliczyć podatek zapłacony za granicą, przy czym odliczenie to nie może przekroczyć podatku obliczonego od tego przychodu przy zastosowaniu 19% stawki. W interpretacji z dnia [...] maja 2009 r. Minister uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że Skarżący w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzyma wypłatę przedmiotowej dywidendy, winny będzie wykazać uzyskany z tego tytułu przychód, natomiast zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego z zastosowaniem 19% stawki nie będzie mógł pomniejszyć o podatek zapłacony za granicą, ponieważ Rzeczpospolita Polska nie zawarła z Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazując na art. art. 30a ust. 2 oraz art. 30a ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Minister uznał, że tylko istnienie takiej umowy pozwalałoby na pomniejszenie podatku płaconego w Polsce. Organ odwołał się też do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która m.in. definiuje pojęcie dywidendy, co następnie znajduje odzwierciedlenie w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa, a także po uznaniu przez Organ, że nie istnieją podstawy do zmiany interpretacji, Skarżący wniósł na nią skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 2 oraz art. 30a ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię, a także prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji w części dotyczącej art. 10 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zdaniem Skarżącego stanowisko Ministra zawarte w interpretacji uznać należy za nieprawidłowe. W myśl bowiem art. 30a ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z powyższego wynika, iż przepis ust. 2 stanowi przepis szczególny wyłącznie do przepisów art. 30a ust. 1 pkt 1-5, a nie do przepisu ust. 9 tegoż artykułu. Ponadto, w ocenie Skarżącego, przepis ust. 2 dotyczy wyłącznie obniżenia podstawowej stawki 19% wynikającej z art. 30a ust. 1, do niższej stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli taka umowa została z krajem źródła pochodzenia dywidendy zawarta. Świadczy o tym bowiem zdanie drugie ww. artykułu: "Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji". W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała podstawowa, 19% stawka zryczałtowanego podatku dochodowego należnego w Polsce. Według Skarżącego w żadnym wypadku przepis art. 30a ust 2 nie reguluje metody zaliczenia kwoty podatku zapłaconego w kraju źródła na poczet podatku do zapłaty w Polsce. Kwestię tę reguluje przepis art. 30a ust. 9, który stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%. Treść tegoż przepisu nie zawiera warunku, aby Polska miała być stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem źródła dywidendy, w którym podatnik zapłacił podatek, a który następnie mógłby być odliczony od podatku dochodowego w Polsce. Skarżący uznał, że jedynym warunkiem zaliczenia podatku zagranicznego jest wysokość kwoty odliczenia, która nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od dywidendy przy zastosowaniu stawki 19%. W ocenie Skarżącego stanowisko Organu zaprezentowane w interpretacji, iż dla skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku od dywidendy o stawkę podatku zapłaconego za granicą konieczne jest odwołanie się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - uznać należy za nieprawidłowe i bezzasadne. Skarżący podniósł, iż z punktu widzenia materialnego w całości bezzasadnym jest odwołanie się przez Organ do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, skoro Polska nie zawarła z Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Poza tym Modelowa Konwencja OECD nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego, zatem powołanie się w zaskarżonej interpretacji na art. 10 tejże Konwencji stanowi oczywiste naruszenie prawa postępowania, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji w części dotyczącej Konwencji, która nie stanowi powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wskazał, że ust. 2 art. 30a ustawy nie ogranicza swojego zastosowania do tego właśnie ustępu, tym bardziej, że w art. 30a ust. 9 Ustawodawca również odwołuje się do ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy. Zatem, w ocenie Organu, art. 30a ust. 9 ustawy stosuje się również z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli taka umowa nie istnieje, przepisu tego nie stosuje się. Z takiej umowy wynikać musi, w którym kraju dywidenda podlega opodatkowaniu i jaką stawką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Skarżący zasadnie ocenił, że art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o możliwości i zasadach odliczania podatku zapłaconego za granicą, nie zależy od istnienia lub nieistnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zależy od tego zastosowanie tylko art. 30a ust. 1 punkt 1 -5 (art. 30a ust. 2). Relacja art. 30a ust. 2 do art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy nie polega jednak na stosunku szczególności i ogólności. Art. 30a ust. 2 ustawy zobowiązuje jedynie do odpowiedniej modyfikacji zasady wyrażonej w art. 30 ust. 1 punkt 1 -5, a modyfikacja ta polega na zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - o ile oczywiście umowa taka została zawarta. Jeśli taka umowa nie istnieje, art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5 znajduje zastosowanie wprost, bez żadnej modyfikacji. Z kolei art. 30a ust. 9 ma brzmienie bezwarunkowe - w każdym wypadku pozwala on odliczyć od zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, a ponadto wskazuje ograniczenie takiego odliczenia ("... jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19 %."). Zastosowanie art. 30a ust. 9 ustawy nie zależy więc o istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tego wniosku nie zmienia fakt, że w jakimś swoim fragmencie, definiującym podatników, których ten przepis dotyczy ("...uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5,...") odwołuje się on do art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5 ustawy. Gdyby samo takie odwoływanie się do tych ostatnich przepisów miało przesądzać, że zastosowanie art. 30a ust. 9 ustawy zależy od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należałoby przyjąć, że zależy od tego zastosowanie każdego przepisu, który się odwołuje do art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5. I tak np. od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zależałoby zastosowanie art. 30a ust. 6 albo ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 30a ust. 1, w tym oczywiście punkty 1 - 5, określa stawkę podatku, i w związku z tym - poprzez art. 30a ust. 2 - stawka ta podlega zmianie na mocy ewentualnie istniejącej umowy. Art. 30a ust. 9 określa natomiast warunki podmiotowe (wskazując odpowiednich podatników, których przepis ten dotyczy) oraz ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą - przy czym powtórzyć należy, że jego zastosowanie nie zależy od istnienia żadnej umowy międzynarodowej. Żaden przepis nie odróżnia w tym zakresie sytuacji istnienia umowy od sytuacji braku takiej umowy. Zatem wbrew temu, co twierdzi Organ, art. 30a ust. 2 ustawy nie dotyczy "opodatkowania dywidend" w ogóle, lecz stawki tego opodatkowania, pozostawiając poza zakresem swojej regulacji inne kwestie, np. zasady odliczania podatku zapłaconego za granicą. Nie ma też racji Minister twierdząc, że o tym, iż zastosowanie art. 30a ust. 9 ustawy zależy od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, świadczy fakt, że to z takiej właśnie umowy wynikać musi, w którym państwie dywidenda podlega opodatkowaniu i według jakiej stawki. To, czy dywidenda podlega opodatkowaniu w innym państwie, z którym Polska nie zawarła żadnej umowy, i według jakiej stawki, wynika bowiem z prawa wewnętrznego tego państwa. Odwoływanie się przez Ministra do modelowej Konwencji OECD jest niezrozumiałe. Nie jest to źródło prawa, stanowi tylko pewien wzorzec prawa, którym jest wyłącznie zawarta, konkretna umowa międzynarodowa. Niemniej toczony przez Strony spór co do możliwości odwoływania się do tej Konwencji ma znaczenie drugorzędne - Minister istotnie bowiem wskazał na tę Konwencję w sposób pomocniczy i nie przywiązywał do jej przepisów jakiegoś istotnego znaczenia normatywnego. Minister oparł swoje stanowisko na wykładni przepisów samej ustawy, choć powtórzyć trzeba, że wykładnia ta była wadliwa. Powyżej dokonana analiza przepisów ustawy pozwala więc uznać, że Skarżący istotnie będzie uprawniony do odliczenia kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Wyspach Dziewiczych - z ograniczeniem wynikającym z art. 30a ust. 9 in fine ustawy, tzn. odliczenie to nie będzie mogło przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) uzyskanych z dywidendy przy zastosowaniu stawki 19 %. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni zatem ten pogląd Sądu. Oznaczać to będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.