I SA/Gl 519/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.),, Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej W. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z zapłaconym 19% podatkiem dochodowym od sprzedaży udziału ¼ części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...],dokonanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzonym w dniu 14 sierpnia 2007 r. w Kancelarii Notarialnej w K. przy ul. [...] [...], przed notariuszem A. S. – M., a zadeklarowanym w dniu 19 maja 2008 r. w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 – PIT – 36. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że w dniu 29 kwietnia 2008 r. podatnik złożył w organie podatkowym deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT – 23, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] [...] w wysokości [...] zł. oraz należny z tego tytułu podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 19 maja 2008 r. strona wystąpiła do organu podatkowego o anulowanie złożonej deklaracji PIT – 23 oraz o przyjęcie korekty deklaracji. Kolejnym pismem z dnia 23 czerwca 2008 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w związku z błędnie wykazaną kwotą podatku z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, składając korektę zeznania PIT – 36 za 2007 r. Uzasadniając wniosek strona podniosła, iż mieszkanie, które zbyła w dniu 14 sierpnia 2007 r. nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu i że informację o należnym z tego tytułu podatku pozyskała z urzędzie skarbowym oraz krajowej informacji podatkowej. Z informacji tych wynikało, że sprzedaż w/w mieszkania podlega tzw. nowym przepisom, a to oznacza, że podlega opodatkowaniu 19% podatkiem, a ponadto, że podatnikowi nie przysługuje ulga meldunkowa, a to z tego tytułu, że strona nie była właścicielem zbywanego lokalu przez okres całego roku kalendarzowego. Zgodnie z uzyskaną informacją, podatnik złożył deklarację i uregulował należny podatek w wysokości [...] zł. Dodatkowo strona wskazała, że w spornym lokalu była zameldowana na pobyt stały od 1975 r. do 2000 r. Nie złożenie natomiast oświadczenia w terminie 14 – dniowym wynikało z przekonania podatnika, że podatek jest należny. Argumentację tę podatnik powtórzył składając odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej W. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z zapłaconym 19% podatkiem dochodowym od sprzedaży udziału ¼ części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do stanowiska strony zawartego w odwołania uznał je za niezasadne, wskazując, że stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie natomiast do art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej uprawnienia określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Kontynuując, organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 154, poz. 1067 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof" – w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: 1) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, 2) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, 3) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub udziału mieszkalnego w takim prawie, 4) prawa do domu jednorodzinnego s spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie wyżej określone ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ II instancji odwołał się także do regulacji zawartej w § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych ( Dz. U. Nr 59, poz. 361 ) – w dalszej części uzasadnienia określanym zamiennie " rozporządzeniem MF w sprawie przedłużenia terminu" – zgodnie z którą przedłużono do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym tym podatnikom, którzy mimo, iż byli zameldowani na pobyt stały, przez wymagany okres, nie zachowali ustawowego terminu do złożenia oświadczenia i nie skorzystali z tzw. ulgi mieszkaniowej, a przychody zostały uzyskane w 2007 r. Organ zaakcentował, że określony powyżej termin posiadał charakter terminu prawa materialnego, a to oznacza, że jego uchybienie skutkuje wygaśnięciem praw lub obowiązków o charakterze materialnym. W badanej sprawie, uwzględnienie żądania podatnika i stwierdzenie nadpłaty wiązałoby się w rzeczywistości z przyjęciem, że strona spełniła przesłanki warunkujące skorzystanie z ulgi, w tym, że dochowała terminu przysługującego do złożenia oświadczenia do spełnienia warunku do zwolnienia ustawowego, co de facto oznaczałoby jego przywrócenie. Organ II instancji podkreślił ponadto, że takie postępowanie byłoby nie do pogodzenia z obowiązującym porządkiem prawnym, w tym z treścią art. 1 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kontynuując, organ odwoławczy przedstawił ponownie stan faktyczny sprawy ( nie stanowiący przedmiotu sporu ), podkreślając, że podatnik złożył w ustawowym terminie zeznanie podatkowe i że nie skorzystał w terminie do dnia 30 kwietnia 2008 r. z prawa złożenia oświadczenia, czy też korekty do błędnie złożonego zeznania wraz z prawem wymaganym oświadczeniem, a to przesądza o tym, że zasadnie organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Za słuszny uznał Dyrektor Izby Skarbowej pogląd tego organu, wskazujący, że podatnik spełnił co prawda warunek 12 – miesięcznego zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu, jednakże nie dopełnił drugiego warunku, tj. nie złożył w terminie 14 – dni stosownego oświadczenia, a skoro tak, to uregulowany podatek był podatkiem należnym, a to zobowiązywało organ I instancji do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz zaakcentowała, że nie złożyła oświadczenia – stanowiącego podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty – z tego tytułu, że została błędnie poinformowana zarówno przez pracowników urzędu skarbowego, jak i Krajową Informację Podatkową o braku przesłanki do skorzystania z ulgi z tytułu zbycia lokalu. Podkreślił, że nie złożenia spornego oświadczenia spowodowane było niejasnymi i błędnie interpretowanymi przepisami. Jak zaznaczył dopiero po wyjaśnieniach Ministra Finansów okazało się, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej. Skarżący podniósł ponadto, że jako podatnik wywiązał się należycie wobec Rzeczypospolitej Polskiej, a za niesprawiedliwe uznał ponoszenie przez niego "kary finansowej" za jak to nazwał "niejasne i źle interpretowane przepisy". Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku ze zbyciem ¼ udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...]. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, zatem rozstrzygnięcia wymaga tylko i wyłącznie kwestia oceny prawnej tego stanu. W ocenie Sądu w badanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa odmawiając skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku, a to z tego tytułu, że uregulowany podatek z tytułu zbycia ¼ nieruchomości był podatkiem należnym. Z art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienia określone w § 1 ( dotyczący nadpłaty ) przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zasadniczą zatem kwestią jest rozstrzygnięcie, czy skarżący w złożonym w dniu 29 kwietnia 2008 r. zeznaniu podatkowym PIT – 23 wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem skarżącego wykazał on błędnie wysokość podatku z tytułu zbycia nieruchomości, a skoro tak, to wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien zostać uwzględniony. Wskazał także, iż w roku podatkowym 2007 obowiązywała tzw. "ulga meldunkowa" i że spełniał on przesłanki nią objęte. W tak zaistniałym sporze, istotne znaczenie – w ocenie Sądu – miała treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 154, poz. 1067 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof" – w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. – zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: 1) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, 2) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, 3) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub udziału mieszkalnego w takim prawie, 4) prawa do domu jednorodzinnego s spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie wyżej określone ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W związku z rozbieżnością w przedmiocie interpretacji warunku dotyczącego 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w zbywanym mieszkaniu, Minister Finansów wydał w dniu [...] interpretację, a w dniu 2 kwietnia 2008 r. rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych ( Dz. U. Nr 59, poz. 361 ). Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia przedłużono do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym tym podatnikom, którzy mimo, iż byli zameldowani na pobyt stały, przez wymagany okres, nie zachowali ustawowego terminu do złożenia oświadczenia i nie skorzystali z tzw. ulgi mieszkaniowej, a przychody zostały uzyskane w 2007 r. Zaakcentowania wymaga – na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej – że określony powyżej termin posiadał charakter terminu prawa materialnego, a to oznacza, że jego uchybienie skutkuje wygaśnięciem praw lub obowiązków o charakterze materialnym. W badanej sprawie, uwzględnienie wniosku skarżącego i stwierdzenie nadpłaty wiązałoby się w rzeczywistości z przyjęciem, że strona spełniła przesłanki warunkujące skorzystanie z ulgi, w tym, że dochowała terminu przysługującego do złożenia oświadczenia do spełnienia warunku do zwolnienia ustawowego, co de facto oznaczałoby jego przywrócenie. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący złożył w ustawowym terminie zeznanie podatkowe i że nie skorzystał w terminie do dnia 30 kwietnia 2008 r. z prawa złożenia oświadczenia, czy też korekty do błędnie złożonego zeznania wraz z prawem wymaganym oświadczeniem, a to przesądza o tym, że zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Nie złożenie bowiem – za rok podatkowy 2007 – w terminie do dnia 30 kwietnia 2008 r. oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, spowodowało, że skarżący nie spełnił drugiego z wymaganych warunków uprawniających do ulgi, a skoro tak, to uregulowany podatek był podatkiem należnym. Argumentacja skarżącego, że nie złożenie oświadczenia wynikało z błędnego poinformowania go o braku prawa do ulgi przez pracowników zarówno urzędu skarbowego, jak i krajowej informacji podatkowej – w sytuacji, gdy istniała prawna możliwość o zwrócenie się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie indywidualnej – wskazuje na brak staranności i co najmniej spóźnione działanie. Przede wszystkim należałoby wskazać, że wyjaśnienie Ministra Finansów, na które powołał się w skardze skarżący zostało zawarte w interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...], a więc w dacie znacznie wcześniejszej niż dzień złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego ( 29 kwietnia 2008 r. ). Także rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie przedłużenia terminu zostało opublikowane znacznie wcześniej, gdyż ukazało się w Dzienniku Ustaw z dnia 9 kwietnia 2008 r. Okoliczności te wskazują, że skarżący – przy zachowaniu należytej staranności – mógł w ustawowym terminie złożyć oświadczenie, skoro termin jego złożenia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe w dniu 29 kwietnia 2008 r., a więc po ukazaniu się zarówno w/w interpretacji Ministra Finansów, jak i rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu. Z tych też przyczyn – abstrahując od charakteru terminu określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof – mało prawdopodobne wydaje się twierdzenie skarżącego, o błędnych informacjach uzyskanych od pracowników służb podatkowych. Wniosek taki tym bardziej jest uzasadniony, że już w dacie sprzedaży udziału w nieruchomości tj. w dniu 14 sierpnia 2007 r. skarżący mógł wystąpić do organu o udzielenie pisemnej interpretacji. Reasumując powyższe rozważania, należy podkreślić ponownie, że termin złożenia oświadczenia określony w § 1 ust. 1 w/w rozporządzenia w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof należy do terminów prawa materialnego, a to oznacza, że nie jest możliwe jego przywrócenie, gdyż wraz z jego upływem, określone prawo wygasa. Wygaśnięcie zaś prawa przesądza o tym, że nie można go "reaktywować" co w badanej sprawie przesądza o legalności zaskarżonej decyzji. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną, co skutkować musiało jej oddaleniem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).