I FSK 1082/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. U. – H. "M." K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 728/09 w sprawie ze skargi P. U. – H. "M." K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 r. do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. U. – H. "M." K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego "M. – D." K. Sp. z o.o. w O. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 r. do grudnia 2006 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził nieprawidłowości i zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: Firmę Handlowo - Usługową "M." M. P., firmę Hurtowa Sprzedaż Paliw "C.-P." A. C., Przedsiębiorstwo Budowlano - Handlowe "K." K. S., Spółkę z o.o. "W.", Hurtownię Produktów Naftowych "N." oraz Spółkę z o.o. "S O.". W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 2008 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm, dalej jako ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług od kwietnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "M." M. P., wskazał, że zostały one wystawione przez podmiot niezarejestrowany, wykreślony z dniem 01.05.2004r z rejestru podatników VAT. Za wiarygodne organ uznał zeznania M.P., z których wynikało, że nie prowadził on działalności gospodarczej od maja 1998r., zaś wcześniejsza prowadzona działalność polegała na handlu słodyczami. Wskazał, ze świadek nigdy nie świadczył żadnych usług remontowo-budowlanych wystawionych w spornych fakturach, jak również nie wystawiał okazanych mu dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, za wiarygodnością zeznań świadka przemawia fakt, że w okresie od 10.06.2006r. do 30.07.2007r. świadek odbywał karę pozbawienia wolności w zakładzie karnym. Bez znaczenia dla organu był fakt wykonywania prac w ogóle, gdyż faktura nie dokumentowała rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi na niej stronami. W odniesieniu do kolejnego kontrahenta Skarżącej w ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że firma "C.-P." A. C. nie istnieje. W wyniku podjętych przez organ pierwszej instancji próby jej zidentyfikowania, w celu sprawdzenia prawidłowości transakcji ze Skarżącą Spółką, udokumentowanych fakturami: nr [...] z dnia 31.10.2005r., [...] z dnia 25.11.2005r. i [...] z dnia 30.11.2005r. ustalono, że dane adresowe wskazane w dokumentach rejestracyjnych jako miejsce prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres zamieszkania A. C. są nieprawdziwe. Nadto został on wymeldowany z miejsca stałego pobytu w 1998 r. ze względu na wyjazd na stałe do Niemiec. Organ odwoławczy podniósł, że tożsame ustalenia stanu faktycznego odnośnie w/w podmiotu, były również podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28. 12.2006r., wydanej w stosunku do Z. Z., którego kontrahentem był "C.-P." za miesiące czerwiec i lipiec 2005 r. Ustalenia te, były również poddane kontroli WSA w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 06.09.2007r. sygn. akt. I SA/Ol 129/07 uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, w przedmiocie uznania podmiotu "C.-P." za podmiot fikcyjny. Następnie odnośnie transakcji zakupu oleju napędowego z firmy "K." K. S.. Podniósł, iż zeznania świadka K. S., potwierdzone czynnościami sprawdzającymi, wskazują, iż firma "K." nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz "M.-D.", a także nie wystawiła spornych faktur. Do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 07.04.2008r. K. S. załączył pisemne oświadczenie z dnia 07.04.2008r. w którym stwierdził, iż okazane mu dokumenty sprzedaży nie zostały wystawione przez jego firmę, a także, że podpisy znajdujące się na fakturach nie są jego podpisami. Oświadczył także, że nie wie kto wystawił i podpisał przedłożone mu dokumenty sprzedaży. Na potwierdzenie powyższego oświadczenia świadka okazał komputerowy wydruk z rejestrów sprzedaży za m-ce I, IV-XII 2005 r. oraz za 2006r. Brak rejestrów sprzedaży za m-ce: II-III 2005r.świadek wyjaśnił brakiem transakcji sprzedaży w tych dwóch miesiącach. Powyższe potwierdził również podczas przesłuchania w dniu 01.07.2008r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Dalej według organu odwoławczego, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy: "W." Sp. z o.o., Hurtownię Produktów Naftowych "N." Sp. z o.o., oraz "S. O." Sp. z o.o., gdyż czynności określone w wystawionych przez te podmioty fakturach tj. sprzedaż oleju napędowego nie zostały dokonane. Podniósł, iż ww. podmioty w latach 2005 - 2006 nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Wskazał przy tym, że z informacji przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i Naczelnika [.] Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż Spółka "W.", postanowieniem z dnia 07.01.2005r., została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 01.08.2001r., gdyż od sierpnia 2001 roku nie składała deklaracji podatkowych. Odnosząc się do firmy W.", organ wskazał, iż z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że prezes Spółki M. C., przebywa w zakładzie karnym. Natomiast z kserokopii protokołów przesłuchań M. C., przesłuchanego w charakterze strony, w związku z prowadzonym przez UKS w P. postępowaniem kontrolnym wynika, że Spółka nie posiadała magazynu paliwa, nie miała również decyzji Prezesa Regulacji Energetyki zezwalającej na obrót paliwami. Cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną, faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, a działalność Spółki polegała na wystawianiu pustych faktur odbiorcom z woj. wielkopolskiego. Puste faktury na paliwo wystawiał również poprzedni właściciel i były prezes G. W.. Świadek zeznał również, iż nie istniały faktury na zakup paliwa, a rejestry zakupu nie były prowadzone. Stwierdził ponadto, że odbiorcy wystawianych faktur mieli świadomość, że otrzymują puste faktury, które wykorzystywali do zaniżenia podatku VAT lub zalegalizowania paliwa bezakcyzowego pochodzącego z niewiadomych źródeł. Organ podkreślił, iż powyższe zeznania M. C. potwierdził w toku przesłuchania, w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego przez CBŚ Komendę Główną Zarząd w B.. Uwzględniając powyższe organ uznał, że Spółka "W." w miesiącach kwiecień - wrzesień 2005 r. nie prowadziła sprzedaży oleju napędowego, a w związku z tym, wystawione faktury nie dokumentują czynności w nich wyszczególnionych. W stosunku do Spółki "N." organy ustaliły, że Spółka ta od września 2005r. do końca października 2006r., t.j. w okresie w którym wystawiła faktury sprzedaży na Spółkę "M.-D.", nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazał przede wszystkim na brak oznak prowadzenia działalności w miejscach wskazanych jako siedziby firmy, brak możliwości ustalenia aktualnego adresu Spółki, a także możliwości skontaktowania się z osobami, wskazanymi w dokumentach rejestracyjnych, jako pełniący funkcje w zarządzie Spółki. Podniósł także, iż do rejestracji Spółki niejednokrotnie wykorzystywano dane przypadkowych osób, które za obietnice zapłaty, wyrażały zgodę na ich użycie. Natomiast odnośnie firmy "S. O." przeprowadzone w dniu 23.03.2006r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. czynności kontrolne wykazały, iż Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. W związku z powyższym w dniu 31.07.2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. złożył do sądu wniosek o wykreślenie z rejestru Przedsiębiorstw danych adresowych Spółki "S. O.". Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, organ stwierdził, iż Spółka w 2006r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła zatem dokonywać transakcji sprzedaży oleju napędowego w miesiącach: XI i XII 2006 r. na rzecz Skarżącej 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1.Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając jej naruszenie: -zasad postępowania określonych w art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, 188, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), - art. 217 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia obowiązującego od dnia 01.05.2004r. do dnia 31.05.2005r., -dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt. 1 .lit. a) i pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 (1) (2) (a) rozporządzenia Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru- VI Dyrektywa (77/388/EWG) z jednoczesnym pominięciem zasady określonej w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawy o VAT z 1993 r.) i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniosła, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy błędnie wysnuł wniosek, iż Skarżący miał świadomość, iż na rynku działają organizacje przestępcze wprowadzające do obrotu paliwo nielegalnego pochodzenia. Zarzuciła organom podatkowym dowolność w ocenie zgromadzonych materiałów dowodowych. Zarzuciła także, iż organy nie wyjaśniły wszystkich elementów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, między innymi nie przeprowadził dowodu z przesłuchań wskazanych przez pełnomocnika świadków. Zdaniem Pełnomocnika, w zgromadzonym materiale brak jest jednoznacznych stwierdzeń w zeznaniach osób podejrzanych, świadczących o tym, że zwracała się bezpośrednio z prośbą o wystawienie "pustych" faktur, ani też wskazujących, że wspólnicy mieli osobisty kontakt z podejrzanymi, przesłuchanymi. A odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazywanych w toku postępowania osób, świadczy o niekonsekwencji organów podatkowych w gromadzeniu materiałów dowodowych, bowiem osoby te odegrały istotną rolę w procesie wprowadzania na rynek paliw ze źródeł im wiadomych. Końcowo dodano, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało, aby Strona Skarżąca wiedziała bądź mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, a o popełnieniu oszustwa dowiedziała się po zapoznaniu z zeznaniami osób podejrzanych tj. M. C., P.W. i L. S.. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalony przez organy stan faktyczny zawierał się w stwierdzeniu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez następujące podmioty: Firmę Handlowo - Usługową "M." M. P., firmę Hurtowa Sprzedaż Paliw "C.-P." A.C., Przedsiębiorstwo Budowlano - Handlowe "K." K. S., Spółkę z o.o. "W.", Hurtownię Produktów Naftowych "N." oraz Spółkę z o.o. "S. O." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży paliwa, a w związku z tym, Strona Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedający figurowały ww. podmioty. 3.3. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu pełnomocnika Strony Skarżącej w zakresie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego m.in. że nie zawierało ono dowodów z przesłuchań wskazanych przez pełnomocnika świadków. Za błędne uznał przy tym stanowisko pełnomocnika Strony, iż istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma ustalenie źródła pochodzenia paliwa i ustalenie jaką rolę w jego wprowadzaniu na rynek odegrały osoby wskazywane przez podejrzanych w toku przesłuchań. Podstawowym bowiem zagadnieniem, które miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy była odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem czy doszło do dostaw paliwa wymienionych na spornych fakturach. Wniosek taki został wysnuty z zebranych w sprawie dowodów przeprowadzonych zarówno z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie, jak i na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inne organy podatkowe. W szczególności, z przesłanych przez organy podatkowe w G., G. oraz organ kontroli skarbowej z P. materiałów dowodowych wynika, że Spółka "W." wykreślona została z rejestru podatników podatku VAT z dniem 01.08.2001.r., bowiem od sierpnia 2001 roku nie składa deklaracji podatkowych. Pomimo wykreślenia, Spółka nieregularnie przesyłała pocztą deklaracje VAT-7, w których wykazywała duże obroty, ostatnią deklarację złożyła za grudzień 2004 roku. Z kolei z zeznań M. C. - prezesa Spółki "W.", przebywającego w zakładzie karnym, wynika, że cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną, działalność Spółki polegała natomiast na wystawianiu pustych faktur odbiorcom z woj. wielkopolskiego. Puste faktury na paliwo wystawiał również poprzedni właściciel i były prezes Spółki. Ponadto, Spółka nie posiadała magazynu paliwa, nie miała również decyzji Prezesa Regulacji Energetyki zezwalającej na obrót paliwami. Według jego zeznań odbiorcy wystawianych faktur mieli świadomość, że otrzymują puste faktury, które wykorzystywali do zalegalizowania paliwa bezakcyzowego pochodzącego z niewiadomych źródeł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rolą organów podatkowych nie było ustalenie faktycznego pochodzenia paliwa, ani też wyjaśnianie roli jaką odegrały poszczególne osoby w procederze dotyczącym obrotu nielegalnym paliwem. Wyjaśnienie okoliczności i sprawców przestępstw karnych, było bowiem przedmiotem prowadzonych przez organy ścigania postępowań karnych, które są odrębnymi postępowaniami. W związku z tym, wnioski Strony Skarżącej w zakresie włączenia do akt sprawy szczegółowych materiałów dowodowych, zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w G. i Prokuraturę Okręgową w G., w sprawach karnych przeciwko uczestnikom przestępstw karnych tj. S. T., M. C., G. W. i W. S., Sąd uznał za bezzasadne. Również przesłuchanie przez organ wskazanych przez pełnomocnika świadków tj. J. S., właściciela firmy "S.", T. W., M. F., S. B. z firmy "A.", nie miałoby wpływu na ustalenia organów podatkowych w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur. 3.4. Sąd nie uwzględnił również twierdzeń pełnomocnika, iż Skarżący nie był świadomy że uczestniczy w oszustwie, a wiedzę na temat działalności grup przestępczych na rynku paliwowym uzyskał dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze przedstawione w uzasadnieniu decyzji warunki transakcji tj. konkurencyjna cena, płatność gotówką, jednostronny kontakt i brak telefonów kontaktowych, a także sposób zakończenia współpracy w wyniku niedomówień, braku realizacji dostaw, które zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych, należy uznać, ze Strona powinna zdawać sobie sprawę, że towar pochodzi z nielegalnego źródła. Ponadto, jako przedsiębiorca zajmujący się prowadzeniem stacji paliw Strona Skarżąca powinna być świadoma o funkcjonowaniu takich grup przestępczych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez odmowę uchylenia i uznania, że decyzja organu drugiej instancji z dnia 1 września 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2008 r., którą określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od kwietnia 2005 r. do grudnia 2006 r. została wydana zgodnie z: a) art. 217 w zw. z art. 92 Konstytucji RP w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 (a) VI Dyrektywy z jednoczesnym pominięciem zasady wyrażonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie Skarżącej prawa do wykazania, iż nie brała świadomie udziału w procedurze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł, co miało wpływ na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą , które to wnioski uznano za niemające znaczenia dla sprawy, b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 (a) VI Dyrektywy z jednoczesnym pominięciem zasady wyrażonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie Skarżącej prawa do wykazania, iż nie brała świadomie udziału w procedurze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł, co miało wpływ na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą , które to wnioski uznano za niemające znaczenia dla sprawy, c) art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz 359) oraz art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zakresie w jakim nie zastosowano VI Dyrektywy, II. z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziła przesłanka błędnej wykładni lecz przesłanka niewłaściwego zastosowania wskazano, że na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez odmowę uchylenia i uznania, że decyzja organu drugiej instancji utrzymująca decyzję organu pierwszej instancji, którą określono zobowiązania podatkowe w podatku VAT od kwietnia 2005 r. do grudnia 2005 r. i od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. została wydana zgodnie z: a) art. 217 w zw. z art. 92 Konstytucji RP w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 (a) VI Dyrektywy z jednoczesnym pominięciem zasady wyrażonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie Skarżącej prawa do wykazania, iż nie brała świadomie udziału w procedurze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł, co miało wpływ na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą , które to wnioski uznano za niemające znaczenia dla sprawy, b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 (a) VI Dyrektywy z jednoczesnym pominięciem zasady wyrażonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie Skarżącej prawa do wykazania, iż nie brała świadomie udziału w procedurze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł, co miało wpływ na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą , które to wnioski uznano za niemające znaczenia dla sprawy, c) art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) oraz art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zakresie w jakim nie zastosowano VI Dyrektywy, III. naruszenie przepisów postępowania, poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem: a) kryterium kontroli określonym w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.), zgodnie, z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w szczególności z prawem wspólnotowym, c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez uznanie, że wniosek Skarżącej w sprawie przesłuchania świadków oraz włączenia do akt sprawy dodatkowych dowodów zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Powołując się na treść zarzucanych w petitum przepisów oraz orzecznictwo ETS stwierdziła, że w ich kontekście niezrozumiałe jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji odmowy przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadka osób wskazanych w piśmie Skarżącej z dnia 4 maja 2009 r. oraz odmowy włączenia do akt sprawy dodatkowych dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych i karnych skarbowych. Na poparcie swoich zarzutów Skarżąca wskazała także , że Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów w sprawie Nr [...] z dnia 12 listopada 2007 r. nie przedstawił wspólnikom Skarżącej Spółki zarzutu z art. 258 § 1 Kodeksu karnego, tj. o czyn zabroniony ustawą polegający na udziale w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego i przeciwko wspólnikom Skarżącej nie zapadł żaden wyrok karny, z którego wynikałoby, aby czynności nabywania przez Skarżącą paliw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nosiły znamiona czynu zabronionego właściwą ustawą. Ponadto Skarżąca podniosła, iż odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w kwestionowanych fakturach należy oceniać biorąc pod uwagę niekonstytucyjne zapisy wskazanego w petitum rozporządzenia oraz również wskazanej w petitum regulacji ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. 5.2. We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 5.3. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez: nienależyte sprawowanie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organów (art. 1 § 2 u.p.s.a.), niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem wydanej decyzji ( art. 134 § 1 p.p.s.a.), niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy (art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a.), uzasadniono wadliwym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uznaniem, że wniosek Spółki w sprawie przesłuchania wskazywanych świadków oraz włączenia do akt sprawy dodatkowych dowodów zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z powodu zajęcia takiego stanowiska nastąpiło oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy szeregu wymienionych w pkt 3 lit. c) petitum skargi kasacyjnej proceduralnych przepisów Ordynacji podatkowej. Przypominając o obowiązku wdrażania przepisów unijnych dyrektyw z zakresu podatku od towarów i usług, respektowania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), eksponowano twierdzenie, że podatnicy, którzy nie są świadomi wad dokonywanych transakcji, nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych. W tym kontekście, jako naruszające zasadę zaufania do organów oraz zasadę prawdy obiektywnej, oceniono odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, które miały wpływ i znaczenie dla twierdzenia organów, że Skarżąca brała świadomy udział w procederze wprowadzania na rynek paliw pochodzących z niewiadomych źródeł, dla legalizacji którego otrzymywała "puste" faktury. Tymi dowodami Skarżąca chciała przede wszystkim wykazać, że w ślad za fakturami "szło" paliwo, dlatego transakcje nie wzbudzały podejrzeń, jak chodzi o legalność i uczciwość kontrahenta. Na poparcie swoich racji wskazywano także, że w postępowaniu karnym nie postawiono zarzutów wspólnikom Spółki, że brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej. 5.4. Z tak sformułowanymi i uzasadnionymi zarzutami nie można się zgodzić. Ustalenia organów dokonywane w zakresie podatku od towarów i usług dotyczyły faktu posiadania przez Spółkę dokumentów-faktur, które nie obrazowały transakcji w nich wykazywanych, a dokonywanych pomiędzy Skarżącą, a wymienionymi w nich podmiotami. Tak więc stopień zaangażowania się Spółki, z punktu widzenia prawa karnego, w organizację rozprowadzania paliwa niewiadomego pochodzenia, nie ma w sprawie przesądzającego znaczenia. We wnoszonych środkach odwoławczych twierdzono, że Spółka padła ofiarą przestępczej grupy, nie posiadała wiedzy co do charakteru tych oszukańczych transakcji, pomijając przy tym cały szereg okoliczności podnoszonych przez organ, a świadczących, że twierdzenie to nie polega na prawdzie. Chodzi przede wszystkim o: zeznania osób przesłuchanych, z których wynika fakt wystawiania "pustych" faktur; sposób nawiązywania kontaktów z dostawcami; brak konkretnej wiedzy na ich temat, niezbędnej w działalności gospodarczej, choćby co do faktycznego miejsca siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności, składania deklaracji podatkowych, płacenia podatku; brak warunków technicznych umożliwiających tym firmom handel paliwami; niższa cena niż u znanych dostawców i sposób zapłaty za towar. 5.5. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, to nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tegoż Sądu co do materialnoprawnej podstawy prawnej odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo - Usługową "M." M. P., firmę Hurtowa Sprzedaż Paliw "C.-P." A. C., Przedsiębiorstwo Budowlano - Handlowe "K." K. S., Spółkę z o.o. "W.", Hurtownię Produktów Naftowych "N." oraz Spółkę z o.o. "S. O.", jako nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nimi, a Skarżącym. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, uznać należy za chybione. 5.6. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na jednej z wymienionych tam podstaw. Kwestia naruszenia przepisów postępowania ( pkt 2 ) została omówiona wyżej, podobnie jak naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (pkt 1). Zatem przejść należy do zarzutu objętego w skardze kasacyjnej punktem 1. Nie można nie zauważyć, że zarzut ten został wadliwie skonstruowany. Wskazano bowiem, że na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzuca się naruszenie "art. 145 § 1 lit. a)" p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię. Pomijając już kwestię, że należało wskazać, zgodnie z faktycznym podziałem tego artykułu na jednostki redakcyjne, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), to przede wszystkim stwierdzić trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dokonywał interpretacji tego przepisu, a swoje orzeczenie, którym oddalono skargę, oparł o przepis art. 151 p.p.s.a. Także wskazywane w pkt 1 lit. a i b skargi kasacyjnej naruszenia przepisów Konstytucji RP, ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., przepisów wykonawczych do tejże ustawy w postaci § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. uzasadniono naruszeniem prawdy obiektywnej i odmówieniem Skarżącej prawa do wykazania, że nie brała świadomie udziału w procederze wprowadzania paliw z nieznanych źródeł, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Taka konstrukcja uzasadniania zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego z art. 174 pkt 1 zarzutami z zakresu naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 nie może odnieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Tak uzasadniona błędna wykładnia prawa materialnego nie spełnia wymogu z art. 176 p.p.s.a. tj. wskazania uzasadnienia dla danej podstawy kasacyjnej. 5.7. W uzasadnieniu rozpatrywanego środka zaskarżenia pada stwierdzenie o niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. Stwierdzenie to w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zostało rozwinięte. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny pragnie stwierdzić, że podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, ugruntowane już w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że ww. przepisy wykonawcze nie wprowadzają innego, niż dające się wywieść z ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczenia mającego zastosowanie w przypadku, gdy czynność wskazywana w fakturze nie została faktycznie dokonana. Zatem stwierdzić należy, że w oparciu o niezakwestionowany stan faktyczny niniejszej sprawy, w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. Istotnym jest także, że - jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - normy wynikające z przywołanych powyżej przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustaw, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepisy ustawowe, Spółkę należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. 5.8. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., jak i ustawy z 1993 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. 5.9. Tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od Strony zarówno przedmiotowej i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku. W tym zakresie można odwołać się do wydanego w dniu 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE zawierającego stanowisko, że prawo do obniżenia podatku należnego daje faktura zawierająca informacje wymagane przez przepis art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE odnoszące się do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. 5.10. Jako niezasadne należy uznać także te zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej, które sprowadzają się w istocie do wskazywania zasad neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług wynikających z VI Dyrektywy, a zwłaszcza z jej art. 17 ust. 2 lit. a). Polski art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z tą regulacją unijną, trudno sobie bowiem wyobrazić, że treść art. 17 VI Dyrektywy mogłaby być odczytywana jako prawo do obniżania podatku należnego na podstawie faktur, które nie potwierdzają faktycznego wykonania czynności. Orzeczenia ETS powoływane przez autora skargi kasacyjnej ( C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04 i C-440/04) upewniają co do prawidłowości takiego stanowiska. Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdza w nich prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko dla tych podatników, którzy nie byli świadomi oszukańczych działań swoich kontrahentów, co jak wyżej wykazano w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 5.10. W punkcie 1 lit. a i b skargi kasacyjnej wyartykułowano zarzut pominięcia zasady określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w ramach ogólnego zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego uzasadnionego naruszeniem procedury podatkowej, co zostało ocenione już wyżej. Innej argumentacji co do uchybienia wskazanym przepisom w uzasadnieniu nie przedstawiono. 5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku