I SA/Bk 535/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z [...] października 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2009 r., nr [...], określającą Panu J. R. (dalej również jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika w złożonej korekcie deklaracji oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący na podstawie faktury nr [...] z [...] marca 2009 r. zakupił na potrzeby działalności gospodarczej samochód [...] o wartości netto 90.163,93 zł oraz VAT 19.836,07 zł. Z faktury tej wynika, że samochód ten posiada świadectwo homologacji, w którym został on określony jako osobowy. Z tytułu zakupu tego samochodu w złożonej pierwotnie deklaracji VAT-7D za I kwartał 2009 r. Skarżący odliczył od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 6.000 zł. Jednak następnie złożył do organu podatkowego deklarację korygującą, w której dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Wraz z ową korektą deklaracji podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 13.836 zł. W jego uzasadnieniu stwierdził, że przysługuje mu prawo do odliczenia 100 % podatku naliczonego z faktury zakupu przedmiotowego samochodu, co wynika wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Rozpoznając niniejsza sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ pierwszej instancji właściwie zastosował przepis art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") uznając, że Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego do działalności gospodarczej nie wyższą niż 6000 zł. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu, iż po wydaniu wyroku ETS w sprawie C-414/07, wyeliminowane zostały wszelkie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów. Za niezasadny organ uznał argument, iż przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie obowiązuje z uwagi na powyższe orzeczenie ETS. Podniósł, że z traktatów założycielskich Wspólnot Europejskich nie wynika uprawnienie ETS do uchylania przepisów krajowych. Ponadto organ wskazał, że w orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. sprzeciwia się celowi określonemu w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), ale jedynie w sytuacji, gdy ograniczenie prawa podatnika w konkretnym stanie faktycznym, ulega rozszerzeniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa krajowego są zgodne z wyrażoną w przywołanych przepisach prawa wspólnotowego klauzulą stałości (stand still). Po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, w prawie krajowym zmniejszano zakres ograniczeń prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie został naruszony przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p." W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi podniósł, że z treści wyroku ETS C-414/07 wynika wprost, że ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów używanych na potrzeby czynności opodatkowanych zawarte w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. są sprzeczne z zasadą stand still wyrażoną w art. 17 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Zatem art. 86 ust. 3 u.p.t.u., jako sprzeczny z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być stosowany. Zakres ochrony wynikający z klauzuli stałości pozwala jedynie ustalić, jakie ograniczenia w prawie do odliczenia państwo członkowskie mogło zachować w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Wspólnoty. Od ustawodawcy polskiego zależało, czy zachowa istniejące ograniczenia, czy też je zniesie. Skoro art. 86 ust. 3 u.p.t.u. wprowadził regulację dotyczącą ograniczenia prawa do odliczenia podatku całkowicie odmienną od obowiązującej uprzednio, nienawiązującą w jakikolwiek sposób do ograniczenia obowiązującego przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, to w świetle wyroku ETS C-414/07, przepis art. 86 ust. 3 należy pominąć przy orzekaniu w niniejszej sprawie. Zakupiony przez Skarżącego samochód wykorzystywany jest na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz Dyrektywą 2006/112/WE Rady, a także niezwykle istotną w podatku od towarów i usług zasadą proporcjonalności daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez ograniczeń. Ponadto pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zmieniając ocenę rzetelności ksiąg i stwierdzając, iż księgi nie są nierzetelne, lecz wadliwe, uniemożliwił stronie ponownego złożenia zastrzeżeń, czym naruszono art. 291 o.p. w sposób istotny dla wyniku sprawy. Autor skargi dodał również, że skoro organ podatkowy zgodnie z przepisami art. 193 o.p. nie podważył domniemania wiarygodności ksiąg, to stosownie do treści art. 193 § 3 o.p. księgi są niewadliwe, bowiem były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stąd należy uznać, iż księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i sposób niewadliwy. Stanowią więc dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zatem korekta deklaracji VAT-7D została sporządzona prawidłowo, bowiem odzwierciedla zapisy w księdze stanowiącej dowód w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego, obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Unii. W związku z powyższym, przy dokonywaniu kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym i zapewnienie temu prawu należytej efektywności. Służy temu sformułowana w orzecznictwie ETS zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich (zob. np. wyroki z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa v. Enel oraz z 17 grudnia 1970 r. w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft mbH v. Einfuhr - und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel). Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Do mechanizmów zapewniających efektywność prawa wspólnotowego należy również, adresowany m.in. do sądów krajowych obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, tj. dokonanie takiej wykładni prawa krajowego, aby zastosowanie ustawy krajowej, było zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem (zob. np. wyrok z 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 von Colson i Kamann). Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT. Obecnie prawo to potwierdza treść art. 168 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (wyrok ETS z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 w sprawie Cedilac SA v. Ministere de l'Économie, des Finances et de l'Industrie). Niemniej jednak obowiązująca obecnie Dyrektywa Rady Nr 2006/112/WE przewiduje w art. 176 (poprzednio art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady), że "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne". Akapit drugi tego unormowania, wprowadzając tzw. klauzulę stand still określa, że do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Jak wskazał ETS w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora vs. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie C-414/07, przepis art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W niniejszej sprawie kluczowym jest więc ustalenie, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Szóstej Dyrektywy Rady do prawa krajowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, wykorzystywanego przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy obu instancji słusznie zauważyły, że w obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), istniał całkowity zakaz odliczania VAT od nabywanych samochodów osobowych (art. 25 ust. 1 pkt 2). Natomiast obowiązująca po tej dacie ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadziła limit odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych, wynoszący 50 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 5000 zł (art. 86 ust. 3). Zaś w stanie prawnym, znajdującym zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, limit ten wynosił 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6000 zł (zmiana do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. wprowadzona z dniem 22 sierpnia 2005 r.). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie zawiera ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego większych niż poprzednio. Wręcz przeciwnie zakres tego ograniczenia uległ zmniejszeniu w stosunku do przepisów obowiązujących w Polsce w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej. Dlatego też przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w omawianym zakresie należy uznać za zgodny z klauzulą stand still wyrażoną w art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zastosowanie tego przepisu prawa krajowego w sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. Zarzut jego naruszenia, powiązany z naruszeniem art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. okazał się zatem nieuzasadniony. W związku z tym bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 p.p. W tym miejscu Sąd orzekający w niniejszej sprawie pragnie podkreślić, że ETS wydając swoje orzeczenia w trybie prejudycjalnym, orzeka o wykładni prawa wspólnotowego, o zgodności z prawem aktów (oprócz zaleceń i opinii) przyjętych przez organy Unii, ocenia również zgodność z traktatami wspólnotowymi projektów umów międzynarodowych. Jego orzeczenia nie eliminują natomiast z porządku prawnego regulacji prawa krajowego. Dlatego też wymieniony wyżej wyrok ETS w sprawie C-414/07 nie uchylił mocy obowiązującej art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Skutkiem tego orzeczenia jest natomiast to, że w zakresie, w jakim wspomniany przepis prawa krajowego byłby sprzeczny z celami prawa wspólnotowego, organy krajowe (w tym sądy) powinny odmówić jego zastosowania. W tej sprawie takiej sytuacji Sąd nie stwierdził. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 193 § 1, 2, 3 i 6 o.p. i art. 291 o.p., Sąd stwierdza, że kwestie kwalifikacji prawnej zdarzenia faktycznego nie mogą być podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Zgodzić się więc należy z autorem skargi, że organ podatkowy błędnie początkowo uznał księgi za nierzetelne. Jednak późniejsze przekwalifikowanie tego zarzutu i stwierdzenie wadliwości tych ksiąg, w ocenie Sądu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik tej sprawy. Strona skarżąca cały czas uzasadniała swoje stanowisko w sprawie przywoływanym wyżej wyrokiem ETS-u. Wobec powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.