II FSK 251/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 885/09 w sprawie ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 2 grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 869 (słownie: osiemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 885/09, mocą którego oddalono skargę S. G. SA w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 2 grudnia 2007 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 44.356,84 zł na skutek: 1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 302.755,70 zł, na którą złożyły się: a) kwota łączna 2.749,26 zł stanowiąca część opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, przypadająca na okres po jego zbyciu, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p., b) kwota łączna 11.683,74 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości postawionych w stan likwidacji środków trwałych, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., c) wydatki z tytułu emisji akcji w wysokości 288.322,70 zł, czym naruszono przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. 2. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 258.398,86 zł, na którą złożyły się: a) kwota łączna 13.855,97 zł z tytułu zaniżenia wydatków związanych z uregulowaniem składek na ubezpieczenie społeczne, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., b) kwota 244.542,89 zł z tytułu zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę rabatów przysługujących za 2006 r., czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, Organ decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2007 r. do 2 grudnia 2007 r. w kwocie 1.517.281 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 22 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. Spółka w dniu 3 grudnia 2007 r. została przekształcona ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Wydatki poniesione w związku z planowanym wejściem spółki akcyjnej na giełdę papierów wartościowych i publiczną emisją akcji w łącznej kwocie 288.322,70 zł Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów za okres od 1 stycznia 2007 r. do 2 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, iż przychód uzyskany przez Spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że wartość wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki jak również z jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. W konsekwencji, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy). Dlatego też wydatki związane z emisją akcji nie mogą być uznane za koszty podatkowe i to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami. Jeżeli nawet ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie możne zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki, czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Odnosząc się do argumentacji Strony o analogii między kosztami poniesionymi w związku z planowanym wejściem spółki akcyjnej na giełdę papierów wartościowych i publiczną emisją akcji a kosztami uzyskania kredytu Organ wskazał, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. stanowią wprost o tym, które koszty w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Należy zatem stosować ogólną regulację zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uznał skargi za zasadną. Wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego jest wpływem niestanowiącym przychodów. Wpływ ten jest neutralny podatkowo. Nie jest on efektem "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związany jest z rozszerzeniem źródła przychodów. Celem przekazania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie zaś generowanie dochodu. Sąd wskazał, że ustawodawca nakazał pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu powodując ex lege pomniejszenie podstawy opodatkowania. Z art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z pkt 3 u.p.d.o.p. wynika ogólna, systemowa zasada funkcjonująca w ramach podatku dochodowego, stanowiąca, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli występuje dochód ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu lub od tego podatku wolnego, kosztów uzyskania przychodów związanych z takim dochodem (niepodlegającym opodatkowaniu lub od niego wolnym), nie uwzględnia się podczas ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu tą daniną. Ustawodawca wprowadził w tym zakresie pewną symetrię (równoległość). Trudno byłoby zaakceptować stanowisko, że koszty związane z dochodami ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są od tego podatku wolne, mogłyby pomniejszać dochód podlegający opodatkowaniu. W takiej sytuacji doszłoby do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika - raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i drugi raz - poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania, które eliminowałoby powołaną regułę przy wyłączeniach z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, którego zakres nie podlega rozszerzeniu bądź zawężeniu w ramach analogii lub wykładni. Koszty związane z przychodami neutralnymi podatkowo także nie powinny być brane pod uwagę podczas ustalania podstawy opodatkowania. Stanowisko przeciwne podważałoby znaczenie i istotę unormowania przyjętego w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że powyższy przepis odnosi się wyłącznie do przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, oczywistym jest, że podatnik ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej środki uzyskane wskutek podwyższenia kapitału będą generowały zwiększone przychody dzięki np. nowym inwestycjom, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Zdaniem Sądu za prawidłowością stanowiska Spółki nie przemawia także analogia do przepisów dotyczących kredytów, wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Analogia ta jest nietrafna z uwagi na odmienny od wpływów na powiększenie kapitału zakładowego charakter kredytu. Zaciągnięcie kredytu jest związane z bieżącą działalnością gospodarczą podatnika i jedynie ze względu na swój zwrotny charakter nie stanowi on przychodu. Natomiast wpłaty na kapitał zakładowy są związane z rozszerzeniem źródła przychodu. Różnice te uzasadniają inną kwalifikację wydatków ponoszonych na pozyskanie kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niektórych wydatków związanych z kredytem wynika a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że poniesione przez nią wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego i planowaną emisję publiczną akcji powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także przyznanie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że sporne wydatki mają w większości pośredni związek zarówno z podwyższeniem kapitału zakładowego, jak i z uzyskiwaniem przychodów. Jej zdaniem, nawet jeśliby przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, wyłączenia tego nie można rozszerzyć na wydatki jedynie pośrednio związane z podwyższeniem, które służą pozyskaniu usług zapewniających funkcjonowanie spółki i jej zabezpieczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonego wyroku. Jej autor zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że powyższa kwestia sporna została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. W uchwale tej wyrażono pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powyższa uchwała ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający w tej sprawie (który podziela pogląd zaprezentowany w uchwale) zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd ów jest związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. Wspomniany art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytoczony fragment treści uchwały, a także jej uzasadnienia, prowadzić musi do wniosku, że zasadnie Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, iż nie uwzględnił on w swoim orzeczeniu podziału na wydatki konieczne do podwyższenia kapitału, czyli ściśle z tym podwyższeniem związane oraz wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki poszczególnych wydatków poniesionych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. W przedmiotowej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na treść art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jako mających wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego także w tej sprawie sporu. Sąd w poszerzonym Składzie stwierdził, że art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są kluczowe dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości, bowiem kształtując podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu", decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. I tak: przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji, obok wskazanej kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom, niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane, niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu, świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Sąd podkreślił, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w rachunku wysokości dochodów do opodatkowania z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione zostałyby jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wprowadza własnej definicji kapitału zakładowego, więc na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się tu do regulacji Kodeksu spółek handlowych. Funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej, a także przywołanego przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., należy wskazać, że w przedmiotowej uchwale wyjaśniono, iż w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p., a w konsekwencji mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że decydująca dla wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby były pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Ponadto kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów wskazanych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe prowadzić musi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji dokonał w niniejszej sprawie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i niewłaściwie zastosował art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd będzie obowiązany odnieść się do każdego ze wskazanych przez Spółkę wydatków z osobna i ocenić w świetle stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej uchwale, czy można go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.