I SA/Lu 688/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit."a" oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / j. t. Dz. U. z 2005r., Nr 8 , poz. 60 z późn. zm. / oraz art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 marca 2009 r., Nr: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 48.683,00 zł - uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok wysokości 48.093,00 zł. W jej uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 57.597,26 zł z następujących tytułów: - 1.600,00 zł - koszt transportu zakupionej koparki; - 1.719,67 zł - wartość zakupionej wanny z hydromasażem oraz panela do wanny; - 4.000,00 zł - kwota zawyżonego rachunku wystawionego przez J. S.; - 13.000,00 zł - kwota zawyżonego rachunku wystawionego przez J. S. (niewykonanie usługi montażu bramy i przęseł ); - 1.474,59 zł - wartość zakupionego telewizora "LG"; - 35.803,00 zł - kwota zawyżonych rachunków wystawionych przez R. J. Razem zawyżenie kosztów ustalono w kwocie 57.597,26 zł / po uwzględnieniu kwoty 192,00 zł zaniżonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji koparki, której wartość początkową podwyższono o koszty jej transportu (1.600,00 zł) /. W/w decyzja Dyrektora UKS wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy I instancji, w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r., nr : [...] wcześniejszej decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 maja 2008 r. nr : [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 48.683,00 zł z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ II instancji wskazał na konieczność zapewnienia stronie zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie, jak również wskazał na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zwracając uwagę na potrzebę przesłuchania w charakterze świadka R. J., a także na konieczność analizy i oceny złożonego przez niego oświadczenia z dnia 6 czerwca 2008 r. dołączonego do odwołania oraz wyjaśnienia kwestii wykorzystania, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zakupionego w dniu 23 grudnia 2005 r. telewizora LG. W wykonaniu powyższych wskazań, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu 24 marca 2009 r. decyzję nr: [...], od której wniesiono odwołanie, w którym zakwestionowano ustalenia tylko w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty: 1.474,59 zł (wartość zakupionego telewizora "LG") i 35.803,00 zł (kwota zawyżenia rachunku wystawionego przez R. J.), nie wnosząc uwag do pozostałych ustaleń. Według skarżącego, wydatek poniesiony na zakup telewizora "LG" miał pośredni związek z przychodami, a więc stanowił koszt ich uzyskania, natomiast w sprawie zawyżenia kwoty rachunku wystawionego przez R. J., pełnomocnik stwierdził, iż niezbędne jest jego ponowne przesłuchanie podobnie jak i inspektorów nadzoru, na okoliczność wyjaśnienia zakresu wykonanych prac przez R. J. i jego pomocników. Jego zdaniem, organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, podkreślił, że spornymi pozostają dwie kwestie, a mianowicie, czy wydatki w kwocie: 1/ netto 1.474,59 zł na zakup telewizora zakupionego do pomieszczenia socjalnego oraz 2/ netto 44.000,00 zł z tytułu wydatków za roboty budowlane, według czterech rachunków wystawionych przez R. J. stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do pierwszej kwestii, organ odwoławczy podał, że wydatek na zakup telewizora LG w kwocie 1.474.59 zł, wynikający z faktury VAT nr 389114/05 z dnia 23 grudnia 2005 r. na kwotę netto 1.474,59 zł i podatek VAT 324,41 zł, stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z brzmieniem przepisu zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa . W/w telewizor według protokołu z dnia 21 października 2008 r. z oględzin pomieszczenia socjalnego znajdował się w pomieszczeniu socjalnym w tym dniu. Przesłuchani w charakterze świadków w dniu 3 listopada 2008 r. zatrudnieni przez A. S. pracownicy: K. O., W. O., Z. W., A. D. i H. P. potwierdzili fakt, że w pomieszczeniu socjalnym, w którym kilkakrotnie przebywali lub nocowali, znajdował się stale telewizor i był przez nich użytkowany. Analizując kwestię związaną z robotami budowlanymi, organ podkreślił, że według dokumentacji podatkowej, R. J. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" wystawił - jako podwykonawca robót budowlanych – dla skarżącego cztery faktury VAT: - nr 1/2005 z dnia 27.09.2005 r. na wartość netto 10.000 zł; - nr 2/2005 z dnia 20.10.2005 r. na wartość netto 9.600 zł; - nr 3/2005 z dnia 28.10.2005 r. na wartość netto 4.400 zł; - nr 3/2005 z dnia 29.12. 2005 r. na wartość netto 20.000 zł, razem na 44.000 zł, przy czym trzy pierwsze faktury dotyczyły wykonania robót budowlanych ( tynków) w szkole w Z., natomiast czwarta faktura dotyczyła wykonania posadzki i elewacji w szkole w Nieliszu. Według dokonanych ustaleń organu podatkowego I instancji - na podstawie przesłuchania z dnia 22 lutego 2008 r. w charakterze świadka R. J. (wykonawcy robót i wystawcy rachunku) - wykonywał on na rzecz skarżącego prace budowlane w okresie wrzesień grudzień 2005 r., za które otrzymywał miesięcznie zapłatę w wysokości od 2.000 zł do 3.000 zł . Łączna zapłata za wykonane prace w tym okresie ( wrzesień - grudzień 2005 r. ) nie przekraczała 10.000 zł ( 4 miesiące po 2.500 zł). Ponadto R. J. zeznał, iż w szkole w N. w ogóle nie wykonywał posadzek, natomiast wartość faktur została zawyżona zgodnie z prośbą A. S. W tym stanie rzeczy, organ ocenił, że łącznie wartość netto powyższych faktur została zawyżona o 35.803 zł (44.000 netto - 8.197 kwota netto z w/w faktur faktycznie uzyskana /otrzymana/ = 35.803,00 netto ). Zawyżenie to wynikało z wystawienia faktur w wysokości żądanej przez A. S, a nie z faktycznej wartości wykonanych robót budowlanych i otrzymanej zapłaty przez R. J.. Wartość wykonanych robót przez R. J. wynosiła faktycznie w sumie 10.000 zł brutto ( 4 x 2.500 zł ), w tym wartość netto - 8.197 zł i podatek VAT - 1.803 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że R. J. w okresie objętym kontrolą podatkową tj. w roku 2005 opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym i wystawił dwie faktury VAT o identycznych numerach - 3/2005 ( z dnia 28 października 2005 r. i z dnia 29 grudnia 2005 r.). Według protokołu z dnia 4 lutego 2008 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta tj. R. J. (nr sprawy [...]), brak było w jego posiadaniu, jako wystawcy, kopii faktury VAT nr 3/2005 z dnia 29 grudnia 2005 r. na kwotę netto - 20.000 zł i VAT - 4.400 zł i faktura ta nie została ujęta w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2005 roku. Jest to istotna okoliczność, w sytuacji gdy R. J. był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ podatkowy I instancji pomimo stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 rok prowadzona była nierzetelnie - w zakresie kosztów uzyskania przychodów, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i na podstawie przepisu art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, określając podstawę opodatkowania w oparciu o uzupełniające dane wynikające z księgi podatkowej dowodem uzyskanym w toku postępowania podatkowego, to jest zeznaniami świadka R. J. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie ma rozbieżności ani sporu co do ustaleń faktycznych, lecz co do ich interpretacji. Wyjaśniając kwestię związaną z kosztami uzyskania przychodów wynikającymi z 4-ch faktur wystawionych przez R. J. dla skarżącego, organ odwoławczy podał, że: - w/w faktury nie zawierają wszystkich informacji, które powinny być wykazane w rachunkach. Wyszczególnione są tylko: nazwa usługi, wartość netto, kwota podatku VAT i wartość brutto, brak natomiast jest określenia jednostek miary, ilości wykonanych usług i symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU/PKOB; niewypełnione są również pozycje (rubryki) dotyczące zamówienia (umowy) na wykonanie robót. W dwóch fakturach tj. z 20 października 2005 r. i 28 października 2005 r. w pozycjach dotyczących nazwy usługi wpisano cyt.: " wg umowy z dnia 5 września 2005 r. ". Jako sposób zapłaty na fakturze z 27 września 2005 r. wskazano gotówkę, natomiast na fakturach z dnia 20 i 28 października 2005r. przelew i na fakturze z dnia 29 grudnia 2005 r. - przelew-gotówka, - według "Protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego prowadzącego działalność gospodarczą" z dnia 4 lutego 2008 r., R. J. okazał kontrolującym kopie tylko 3-ch faktur wystawionych dla A. S. : nr 112005 z dnia 27 września 2005r.; nr 2/2005 z dnia 20 października 2005 r. i nr 3/2005 z dnia 28 października 2005 r., natomiast nie okazał kopii czwartej faktury nr 3/2005 z dnia 29 grudnia 2005 r. na kwotę netto - 20.000,00 zł i podatek VAT - 4.400,00 zł. Również w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2005 r. nie wykazał podatku należnego VAT wynikającego z w/w faktury z dnia 29 grudnia 2005 r. Nadto R. J. stwierdził, iż prace budowlane na rzecz A. S. wykonywał przy pomocy pracowników zatrudnionych przez zleceniodawcę, że nie zawierał pisemnych umów ze skarżącym w zakresie odpłatności na wykonywane prace. Organ przy tym zauważył, że skarżący posiadał umowy na roboty budowlane ze wszystkimi pozostałymi wykonawcami (str. 10-12 protokołu kontroli z dnia 25 kwietnia 2008 r.) Podkreślono, iż z zeznań R. J. wynika, iż wykonywał on roboty na rzecz skarżącego w okresie wrzesień - grudzień 2005 roku. Prace te polegały na wykonywaniu tynków w szkołach podstawowych w Z. i N. Prace tynkarskie wykonywał ręcznie z wykorzystaniem sprzętu (betoniarka, rusztowanie) zleceniodawcy, jedynie kielnia i pace tynkarskie były jego własnością. Z pracownikami, którzy mu pomagali, a którzy byli zatrudnieni przez skarżącego, nie rozliczał się, a otrzymane wynagrodzenie od S. za wykonane roboty tynkarskie było wyłącznie dla niego, przy czym, pomimo iż nie wykonywał prac posadzkarskich w szkole w Nieliszu to jednak wystawił za te prace rachunek nr 3/2005 z 29 grudnia 2005 r. Wyjaśniając tę kwestię, stwierdził, iż wystawił fakturę za nie wykonane prace, gdyż poprosił go o to A. S. Stwierdził, że na pewno nie zarobił kwoty z niej wynikającej, a wszystkie dane dyktował mu skarżący. Zeznał nadto, że w tym czasie tj. w 2005 roku nie miał stałego źródła utrzymania, czasami wykonywał prace dorywcze, a wystawione rachunki dla skarżącego były jedyni rachunkami, jakie wystawił w 2005 roku, w 2005 roku zawiesił działalność gospodarczą i zawieszenie to trwało nadal tj. do dnia składania zeznań z przesłuchania w charakterze świadka. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż po uwagach pełnomocnika skarżącego co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiałów dowodowych na okoliczność prawdziwości danych zawartych w czterech fakturach wystawionych przez R. J. dla A. S. Wykonując w/w zalecenia, organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków R. J. w dniu 17 lipca 2009 r. oraz inspektorów nadzoru S. B. i K. S. w dniu 16 lipca 2009 r. Obaj inspektorzy nadzoru stwierdzili, iż nie mają wiedzy na temat nazwisk osób pracujących na budowach, ani też, w jakim charakterze byli zatrudnieni. Jedynie K. S., przypominał sobie, że na budowach, na których roboty budowlane wykonywane były przez Zakład S., pracował J.. Potwierdzili fakt nieprowadzenia dzienników budowy przez inwestora. R. J. podtrzymał swoje zeznania z dnia 22 lutego 2008 r., w których stwierdził, że nie zarobił kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur i że faktury wystawił na kwoty, które kazał mu wpisać skarżący. Ponadto zeznał, iż oświadczenie z dnia 6 czerwca 2008 r. dotyczące sprostowania zeznania zawartego w protokole z przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 22 lutego 2008 r. nie wynikało z jego inicjatywy, lecz z inicjatywy A. S., który je sporządził i dał mu do podpisania. Obecnie nie pamięta dokładniej daty, kiedy oświadczenie to podpisywał i gdzie to miało miejsce. W ocenie organu odwoławczego, wnioski wynikające z dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego na żądanie pełnomocnika strony potwierdzają okoliczności wcześniej wyjaśnione przez organ I instancji w decyzji wymiarowej. Z przedstawionych powyżej okoliczności bezsprzecznie wynika, że faktury wystawiane przez R. J. nie odzwierciedlały wartości wykonanych robót, jak również, iż otrzymał on tylko kwotę 10.000,00 zł za wykonane roboty tynkarskie, a nie 44.000,00 zł, jak wynikało z faktur. Wystawił faktury na 44.000,00 zł, bo tak chciał A. S. Wobec powyższego w/w faktury wystawione w 2005 r. przez R. J. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i dlatego odmówiono im wiarygodności przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Nie uwzględniając kwoty kosztów wynikających z tych faktur, organ podatkowy jednocześnie ustalił, w oparciu o uzupełniające dowody zebrane w toku postępowania podatkowego (zeznania świadków), faktyczne koszty podatkowe związane z wykonaniem tynków w szkołach w Z. i N. Różnica w kosztach podatkowych z tego tytułu wyniosła 35.803,00 zł i wynikała z poniższego wyliczenia: - 44.000,00 zł - wartość netto robót wynikająca z nie uznanych przez organy podatkowe w/w czterech faktur wystawionych przez R. J. za prace tynkarskie w szkołach podstawowych w Z. i N. ( 53.680,00 zł brutto - 9.680,00 zł podatek VAT = 44.000,00 zł netto), - 8.197,00 zł - wartość netto, ustalona przez organy podatkowe, faktycznie wykonanych prac tynkarskich przez R. J. w w/w szkołach ( 10.000,00 zł brutto - 1.803,00 zł podatek VAT = 8.197,00 zł netto). ( 44.000,00 zł - 8.197,00 zł = 35.803,00 zł). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji przeprowadził proces dowodowy w oparciu o wszystkie możliwe do uzyskania środki dowodowe (dokumenty, zeznania świadków), opisał wyczerpująco stan faktyczny ze wskazaniem dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów i dokonał oceny prawnej okoliczności sprawy prawidłowo zastosował do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów uzyskania przychodów tj. art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słusznie dając wiarę dowodowi z zeznań świadka R. J. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały wartości pracy wykonanej przez pracowników R. J., nazywanych w piśmie pełnomocnika pomocnikami, oraz nie prowadziły postępowania podatkowego w stosunku do R. J. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A". Faktury VAT wystawione w 2005 roku przez R. J. dla skarżącego zostały zakwestionowane w części dotyczącej kwot należnych i faktycznie otrzymanych za wykonane usługi budowlane. Skoro R. J. twierdził, iż otrzymywał od skarżącego za wykonywane roboty miesięcznie kwoty ok. 2000 -3000zł, to zasadne zdaniem organu odwoławczego było ustalenie, że wartość brutto faktycznie wykonanych przez niego prac budowlanych wyniosła 10.000 zł ( 4 x 2.500 zł). Oświadczeniu R. J. z dnia 6 czerwca 2008 r., w którym informował, iż pomagali mu członkowie rodziny i pracownicy, odmówiono wiarygodności, w sytuacji, gdy przyznał on, iż zostało ono napisane z inicjatywy A. S. Odnośnie pozostałych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, nie kwestionowanych przez podatnika, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, stwierdzając, że: - kwota 1.600,00 zł stanowiąca zapłatę za transport nabytej koparki, zwiększyła wartość początkową nabytego środka trwałego ( koparki) i zgodnie z art. 22"g" ust. 1 i 3 updf i została odniesiona w koszty pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne ( w roku 2005 w kwocie 192,00 zł), - kwota 1.719,67 zł wynikająca z faktury zakupu wanny z hydromasażem i panela do wanny, jako towaru handlowego, nie stanowi kosztu podatkowego, gdyż nie została sprzedana ani wykorzystana w inny sposób mający związek z uzyskaniem przychodu w 2005 r. Zweryfikowano w postępowaniu podatkowym wyjaśnienia podatnika twierdzącego, iż została zamontowana u usługobiorcy ( S. J.) i stwierdzono brak związku tego wydatku z przychodami roku 2005. Wanna nie była zamontowana u wskazanej przez podatnika osoby, na rzecz której wykonane zostały usługi malarskie, a także jej wartość nie została zafakturowana dla S. J., - kwota 4.000,00 zł stanowiła zawyżenie wartości usługi wykonanej przez J. S. na rzecz A. S., wynikającej z faktury nr 112005 z dnia 28 lutego 2005 r. Wykonawca usługi potwierdził zawyżenie w wystawionym rachunku rzeczywistej wartości tej usługi, a zawyżenie wynikało z ustaleń między wykonawcą i usługobiorcą, kwota 13.000,00 zł dotyczy ujętej w kosztach faktury VAT nr 05/2005 z dnia 24 lutego 2005r. wystawionej przez J. S. za wykonanie bramy i przęseł. Z zeznań w charakterze świadka E. B. i oraz zeznań A. S. z dnia 11 kwietnia 2008 r. wynika, iż roboty wynikające z tej faktury nie zostały wykonane i dlatego słusznie została wyłączona z kosztów podatkowych cała wartość faktury. Po uwzględnieniu korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w kwocie per saldo 55.930,67 zł , w tym na zwiększenie kosztów - 192,00 zł ( amortyzacja koparki) i na zmniejszenie kosztów w sumie - 56.122,67 zł ( 1.600,00 zł - transport koparki, 1.719,67 zł zakup wanny, 4.000,00 zł - kwota zawyżonego rachunku wystawionego przez J. S., 13.000,00 zł - kwota rachunku wystawionego przez J. S. za wykonanie bramy i przęseł, 35.803,00 zł - kwota zawyżonego rachunku wystawionego przez R. J.), podatek należny za 2005 rok – zdaniem organu II instancji – wyniósł 48.093,00 zł. Od tej decyzji A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania, skarżący przyznał, że istota sporu sprowadza się do wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wartości usług wykonanych przez R. J., który był podwykonawcą w robotach budowlanych. Nie zgodził się z przyjęciem do rozliczenia kwoty 8.197,00 złotych, przy założeniu szacunkowym wynagrodzenia podwykonawcy w kwocie 2.500,00 złotych brutto, podając, iż pozostaje to nawet w sprzeczności z zeznaniami R. J. o wysokości uzyskanego obrotu. Skarżący w szczególności podkreślił, że w zeznaniach z 4 lutego 2008r. R. J. zeznał, iż wystawił wszystkie faktury ( poza fakturą z 29 grudnia 2005r.) i dotyczyły one wykonanych robót budowlanych. Następnie w dniu 22 lutego 2009r. zeznał, że osobiście zarabiał on tylko 2.500,00 - 3.000,00 złotych miesięcznie. Z kolei skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 11 kwietnia 2008r. zeznał, iż J. nie pracował sam na budowach i zazwyczaj pomagało mu 3-5 pomocników, a ponadto faktura z 29 grudnia 2005r. faktycznie dotyczyła prac przy posadzkach w S., a nie w N. Podobne wyjaśnienia – w jego ocenie – złożył R. J. w oświadczeniu z dnia 6 czerwca 2008r. i potwierdził jego treść w zeznaniach z 17 lipca 2009r., gdzie wykazał, iż kwota 2.500,00 - 3.000,00 złotych dotyczyła jego zarobku netto. Ponadto, jak stwierdził skarżący, z zeznań R. J. wynika, iż miesięcznie ponosił on koszty dojazdu, wyżywienia, zakupu narzędzi i innych w wysokości 3.000,00 złotych miesięczne, a także, że w pracach pomagało mu dwóch członków rodziny, których także opłacał. Potwierdził on również, iż faktycznie wykonywał prace posadzkarskie w S. od kwietnia 2005r., a to z kolei ma potwierdzenie w zeznaniach inspektora nadzoru. Wobec tego zdaniem strony skarżącej, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami w sprawie, zaś dokonany szacunek wartości prac wykonanych przez R. J. jest całkowicie dowolny, co stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. art. 23 § 3 i 5,187i 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. /, podkreślenia na wstępie wymaga, iż spór pomiędzy stronami istotnie dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości robót budowlanych o wartości 35.803,00 zł według faktur wystawionych przez R. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A". Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. /, kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jednak samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji oraz związku wydatku z przychodem. Oczywiste być musi, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa na podatniku. To podatnik ma bowiem udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009r., sygn. III SA/Wa 460/09, LEX nr 511329 /. Organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji podatkowej pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym, w tym zaistnienia zdarzenia gospodarczego i poniesienia określonego wydatku. W przekonaniu Sądu całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, co do zasady dawała w pełni podstawę do dokonania weryfikacji wydatków z punktu widzenia ich wysokości, które zostały ujęte w fakturach wystawionych przez R. J. Przede wszystkim Sąd podziela pogląd organu wykonawczego, iż faktura VAT nr 3/2005 z dnia 29 grudnia 2005 r. na kwotę netto - 20.000 zł i VAT - 4.400 zł została wystawiona przez R. J. niejako "pod dyktando" skarżącego A. S. Świadczą o tym konsekwentne zeznania R. J.. Opiewała ona bowiem na prace posadzkarskie w szkole w Nieliszu, których ten nie wykonywał. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że R. J. kopii tej faktury nie posiadał w swojej dokumentacji, jak również, że nie została ona ujęta przez niego w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2005 roku. Skarżący wprawdzie w swojej skardze próbował wywodzić, że powyższa faktura dotyczyła robót posadzkarskich wykonywanych w szkole w S., mimo zapisu co do ich wykonywania w szkole w N., jednakże twierdzenia tego nie można uznać za wiarygodne. Po pierwsze, R. J. zaprzeczając w ogóle wykonywaniu robót posadzkarskich, wprost stwierdził, iż w/w fakturę wystawił wyłącznie na żądanie skarżącego i niejako po jego "dyktando" wpisując do niej polecone przez niego dane, po drugie jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, skarżący w S. wykonywał prace tynkarskie, co nadto potwierdzają zeznania inspektora nadzoru K. S. / k – 554-555 /. Okoliczność, że w oświadczeniu z dnia 6 czerwca 2008r. / k – 144 akt podatkowych / R. J. stwierdził w pkt.3, że faktura ta tylko pomyłkowo określała miejsce wykonywania robót pozostaje bez znaczenia, w sytuacji, gdy jak wynikało z jego zeznań złożonych w dniu 17 lipca 2009r., autorem tego oświadczenia był sam skarżący. Ocena organów podatkowych co do zakwestionowanej faktury VAT nr 3/2005 z dnia 29 grudnia 2005r. mieści się zatem w granicach wynikających z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy i w jakiej kwocie organy uznały co do powyższej faktury poniesienie przez skarżącego wydatków z nią związanych, skoro z jednej strony stwierdziły, że R. J. w ogóle nie wykonywał robót posadzkarskich, których faktura ta dotyczy, z drugiej zaś wyliczając wartość wydatków ze wszystkich czterech faktur odniosły ją do łącznej kwoty 10.000,00zł brutto. Kwestia ta wymaga uzupełniających ustaleń i jednoznacznej oceny. Odnosząc się do pozostałych faktur: - nr 1/2005 z dnia 27 września 2005 r. na wartość netto 10.000 zł; - nr 2/2005 z dnia 20 października 2005 r. na wartość netto 9.600 zł; - nr 3/2005 z dnia 28 października 2005 r. na wartość netto 4.400 zł, należy mieć na względzie, iż jakkolwiek także i co do nich ich wystawca R. J. również konsekwentnie twierdził, iż dane w nich zawarte, także w zakresie wartości wykonanych robót wpisywał zgodnie z życzeniami A. S, to jednak poza sporem pozostaje, iż jakiś zakres robót, który ich dotyczył został przez niego wykonany. Wprawdzie rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż w sytuacji, gdy R. J. opłacał podatek w formie ryczałtu, nie miało dla niego większego znaczenia, na jaką wartość wystawi fakturę, to jednak okoliczność ta nie zwalniała organów z obowiązku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Istotnie, sama okoliczność wystawienia przez R. J. zakwestionowanych faktur nie może być uznana za równoznaczną z potwierdzeniem wykonania robót na wartości z nich wynikające, w sytuacji, gdy następnie zeznał on, iż faktury wystawiał na kwoty, jakie dyktował mu skarżący / vide: zeznania R. J., k – 331, k – 557 /, to jednak po stronie organów podatkowych istniał obowiązek dokonania ustaleń co do wykonanego zakresu robót przez R. J., a następnie – ich wartości. Jak już zaznaczono wyżej, Sąd, co do zasady podziela stanowisko, że faktury wystawione w 2005 r. przez R. J. dla skarżącego nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, aprobując pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami / LEX nr 263471 /. Przyjęcie jednak w zaskarżonej decyzji, że R. J. wykonał na rzecz skarżącego roboty o wartości 10.000,00zł brutto jest ustaleniem dowolnym, także w kontekście jego zeznań, który w dniu 22 lutego 2008r. raz stwierdził, iż "za miesiąc pracy mógł otrzymać kwotę ok. 2.000,00zł - 2.500,00zł", a następnie, że była to kwota "2.500,00zł - 3.000,00zł" / k – 331 akt podatkowych /. Dlaczego, organy podatkowe przyjęły, że "łączna zapłata za wykonane prace w okresie wrzesień - grudzień 2005 r. nie przekraczała kwoty 10.000 zł ( 4 miesiące po 2.500 zł)", w sytuacji, gdy skarżący przeciwko temu oponował, a sam R. J. deklarował różne kwoty nie wiadomo, albowiem nie znalazło to wystarczającego uzasadnienia w wydanych decyzjach, co narusza normę zawarta w przepisie art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, iż w świetle orzecznictwa, szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku. Przyjęcie zatem poniesionych wydatków z zakwestionowanych faktur, w kwotach 2.500,00zł miesięcznie jest niczym innym, jak szacunkowym określeniem poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z robotami wykonywanymi przez R. J., w konsekwencji czego, w sposób szacunkowy ustalona także została podstawa opodatkowania, niezależnie od poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej , iż szacunku takiego nie dokonano. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 18 marca 2008r., wydanym w sprawie I SA/Gd 1130/07 /LEX nr 463021 /, zgodnie z którym, gdy organ w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania i w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak więc nie ma podstaw, aby w opisanej sytuacji uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ustalenia dokonane co do zakwestionowanych wyżej opisanych faktur poprzez uznanie, iż "łączna zapłata za wykonane prace w okresie wrzesień - grudzień 2005 r. nie przekraczała 10.000 zł ( 4 miesiące po 2.500 zł)" uchybiają zasadzie swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej /. Przede wszystkim organy podatkowe powinny ustalić w pierwszej kolejności zakres wykonywanych przez R. J. robót w poszczególnych miesiącach, w których wystawiał on faktury, w drugiej zaś dokonać wyceny ich wartości, pamiętając nadto, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa na podatniku, gdyż to on ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009r., sygn. III SA/Wa 460/09, LEX nr 511329 /. Jeżeli bowiem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na nim. Zawsze ryzyko ewentualnej straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na prowadzonym ją podmiocie. Rzeczą organów podatkowych będzie zatem ponowne przesłuchanie świadka R. J. oraz skarżącego w charakterze strony na okoliczność, jakie faktyczne wynagrodzenie otrzymywał świadek od skarżącego, w jakich okolicznościach, na jakiej podstawie i za jaki zakres robót, a to w kontekście zakwestionowanych czterech faktur. Organ podatkowy powinien pamiętać także, że dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania powinien, zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, umożliwia organowi podatkowemu dopuszczenie jako dowodu konfrontacji osób, których zeznania sprzeczne są ze sobą. Konfrontacja osób przesłuchiwanych nie jest czynnością obligatoryjną, a ma na celu ewentualne wyjaśnienie sprzeczności w ich oświadczeniach dla ustalenia wiarygodności poszczególnych osobowych źródeł dowodowych. Organ winien zatem rozważyć także przeprowadzenie i tego dowodu, w sytuacji, gdy zeznania skarżącego i świadka R. J. w kwestii otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu robót budowlanych oraz wystawienia czterech zakwestionowanych faktur pozostają ze sobą w oczywistej sprzeczności. Dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów, możliwe będzie przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania według metod opisanych w art. 23 §3 - §4 Ordynacji podatkowej. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien on zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji, a w szczególności, iż "przez okres 4 miesięcy R. J. zarobił u skarżącego kwotę 10.000,00zł" na obecnym etapie Sąd ocenił jako mające przymiot dowolności. Wobec tego, uznając iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, na podstawie przepisu art. 145§1 pkt. 1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje oparcie w przepisie art. 152, zaś o kosztach postępowania – w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 §2-§4 oraz w zw. z §2 ust.1 pkt.1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /.