III SA/Wa 1118/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 9 marca 2009r. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka zamierza nabyć wierzytelność od osoby trzeciej. Umowa przewidywać będzie, że wierzytelność o wartości 100 zostaje nabyta przez Spółkę i z tego tytułu Spółka wpłaci na rzecz zbywcy kwotę w wysokości 60 w określonym w umowie terminie. Następnie Spółka podejmie działania, mające na celu zbycie wierzytelności z zyskiem lub też inne jej wykorzystanie, w szczególności windykację bądź konwersję, na udziały dłużnika bądź inne (potrącenie). Spółka, dokonując oceny ekonomicznej transakcji przyjmuje, że kwota w wysokości 80 stanowi minimalną część wierzytelności, jaką uda się jej uzyskać. W ewentualnej nadwyżce do wartości wierzytelności (100) widzi potencjalny zysk. Podkreśliła, że działania mające przynieść zysk będą rozciągnięte w czasie oraz, że najbardziej prawdopodobnym jest, że Spółka będzie uzyskiwać wpływy stopniowo, przez okres przynajmniej kilku miesięcy, aż do otrzymania pełnej wartości wierzytelności (100) lub też do otrzymania takiej kwoty mniejszej niż wartość wierzytelności, ale większej od zapłaconej zbywcy, którą uzna za maksimum realnie możliwego do osiągnięcia zaspokojenia wierzytelności. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytania: 1. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi? 2. Jaka stawka podatku od towarów i usług jest właściwa dla opisanej usługi? W ocenie Spółki obowiązek podatkowy powstanie w chwili zrealizowania wierzytelności powyżej kwoty przekazanej zbywcy, tzn. z chwilą otrzymania przez Spółkę nadwyżki ponad 60. Jeżeli zaspokojenie wierzytelności następować będzie częściami, obowiązek podatkowy także powstawał będzie częściowo - począwszy od momentu, w którym suma wpływów przekroczy wartość kwoty przekazanej zbywcy. Odnosząc się zaś do pytania zawartego w punkcie 2 stwierdziła, że usługę należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowaną zwolnioną z opodatkowania – poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, iż jej stanowisko zostało potwierdzone opinią Głównego Urzędu Statystycznego. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] marca 2009r., powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), dalej ustawa o VAT ,uznał stanowisko Spółki w zakresie zarówno pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie, cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi opisanej we wniosku w odniesieniu do przedmiotowej umowy przelewu wierzytelności. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi. W razie nie wystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7 dnia licząc od ww. dnia wykonania. Reasumując Minister Finansów wyjaśnił, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową podatku 22%. Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą Wnioskodawca zapłacił za tą wierzytelność, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Usługa ta winna zostać udokumentowana fakturą VAT, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7 dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi tj. momentu zakupu wierzytelności. Odnosząc się natomiast do kwestii zawartej w pytaniu nr 2 wyjaśnił, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności za cenę niższą od nominalnej i dochodzenie ich od dłużników lub dalsza ich sprzedaż za cenę niższą od nominalnej, stanowi świadczenie, przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy, usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polegająca na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co ma miejsce w niniejszej sprawie, jest odpłatnym (wynagrodzeniem jest wartość tej wierzytelności) świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 9 kwietnia 2009r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 41, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie: 1. przepisu prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez uznanie czynności przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji za usługę nieobjętą zwolnieniem od opodatkowania, podczas gdy czynność ta, jako czynność pośrednictwa finansowego inna niż usługa ściągania długów i factoringu, podlega zwolnieniu od opodatkowania, 2. przepisu prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie za usługę ściągania długów i factoringu czynności nabycia wierzytelności do własnego majątku nabywcy celem jej wykorzystania we własnym imieniu i na własną rzecz, podczas gdy nabycie takie nie stanowi usługi ściągania długów i factoringu, albowiem nabywca nie świadczy windykacji łub factoringu na rzecz zbywcy, 3. przepisu prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę zapłaty ceny nabycia wierzytelności, podczas gdy na chwilę zapłaty nie dochodzi do wykonania usługi (świadczenia) na rzecz zbywcy, a ponadto nie jest możliwym określenie wysokości wynagrodzenia nabywcy, 4. przepisu prawa materialnego, a to art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie podstawy opodatkowania jako kwoty równej wartości nabytej wierzytelności, podczas gdy kwota ta oczywiście nie odpowiadała będzie wynagrodzeniu nabywcy, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że sądowa kontrola interpretacji polega na jej ocenie pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Kontrola ta nie oznacza jednak zastępowania organów przez sąd w procesie wykładni przepisów ,których dotyczy interpretacja indywidualna, w sytuacji gdy organy uchylają się od obowiązku wyczerpującego rozważenia interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. W wydanej interpretacji Minister Finansów w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, zasadnie powołał się na zasadę ogólną, wynikającą z art. 19 ustawy o VAT, wyjaśniając, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi oraz zastrzegając, że od zasady tej istnieje szereg wyjątków. Jeżeli zatem dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od daty wydania towaru lub wykonania usługi ( art. 19 ust. 4 tej ustawy). Przyznał też, że z zakup wierzytelności w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego – sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze, jak stwierdził, mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji), polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej, na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku, nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie pierwotnego wierzyciela od ciężaru jej egzekwowania. Potwierdził, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tej pozycji. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy), przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem kwestia czy nabycie wierzytelności przez Skarżącą celem windykacji stanowi usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku VAT. Według Ministra Finansów w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które, co do zasady, zmierzają wprost do odzyskania długu. Usługi te swoim zakresem mogą objąć też zorganizowanie porozumień kompensacyjnych, w wyniku których zleceniodawca odzyskuje dług. Ogół czynności, które wykona zleceniobiorca powoduje bowiem wpływ środków pieniężnych na konto klienta bądź uregulowania długów. Usługi te stanowią usługi ściągania długów, które wyłączone są ze zwolnienia od podatku VAT. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Zatem, usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" pierwotnego wierzyciela z czynności zmierzających do odzyskania długu, bez względu na to czy dług ten jest przed terminem wymagalności czy termin ten już upłynął podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Obrót wierzytelnościami (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) mieści się w pojęciu usług "ściągania długów i faktoringu" i jest opodatkowany stawką 22%. Stanowisko powyższe, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie uwzględnia wszystkich jej aspektów wynikających z przedstawionego stanu faktycznego. W piśmiennictwie wyraża się pogląd, że w ramach umowy factoringu, umowy, która nie ma prawnej definicji w związku z czym zaliczana jest do umów nienazwanych, właściciel (przedsiębiorca), zwany faktorantem, przelewa swoje wierzytelności na faktora, którym najczęściej jest bank lub spółka faktoringową, a w zamian za to uzyskuje od tegoż faktora kwotę pieniężną odpowiadającą rozmiarom wierzytelności - pomniejszoną o prowizję faktora. Zwraca się przy tym uwagę, że w praktyce umowy te rodzą jednak wiele problemów, przede wszystkim w zakresie odróżnienia usług obrotu wierzytelnościami (zwolnionych od podatku) od usług faktoringowych (opodatkowanych) oraz ustalania podstawy opodatkowania w przypadku usług factoringowych, najwięcej trudności sprawia ustalenie, czy w konkretnych warunkach sprzedaży wierzytelności mamy do czynienia z usługą obrotu wierzytelnościami czy faktoringu, ponieważ przedmiotowo obydwa rodzaje tych usług są do siebie zbliżone. Pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się najczęściej zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży (tak, GUS, [w:] Wykaz, interpretacji klasyfikacyjnych w zakresie SWW, Warszawa 1993, s. 189). W tak ujmowanej usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem), przy czym instytucję tę rozpatruje się z punktu widzenia pojęcia "usługi", a więc nacisk położony jest na nabycie wierzytelności (zakup), a nie na jej sprzedaż, gdyż w tym przypadku usługę świadczy nabywca (kupujący), a jej beneficjentem jest zbywający (sprzedawca). Odnosząc się do instytucji faktoringu stwierdza się natomiast, że niewątpliwie zawiera ona w sobie również wszystkie istotne elementy przelewu (cesji), zwłaszcza w przypadku faktoringu właściwego. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że w umowie faktoringu właściciel (przedsiębiorca) przelewa swe wierzytelności na faktora, a w zamian za te wierzytelności uzyskuje od faktora kwoty pieniężne odpowiadające rozmiarom wierzytelności (pomniejszone o prowizję faktora). W przypadku tym mówi się zatem o cesji faktoringowej. Podkreśla się przy tym, że faktoring - w przeciwieństwie do cesji wierzytelności – obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, takich jak np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora; prowadzenie egzekucji wierzytelności; świadczenie usług marketingowych i .t.p. Faktoring jest umową o charakterze złożonym, gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktorantów - zbywców wierzytelności. Ponadto zwykła cesja wierzytelności, na co zwraca się uwagę, obejmuje w zasadzie wszelkie wierzytelności powstałe na tle stosunków obligacyjnoprawnych, a faktoring dotyczy tylko wierzytelności wynikających z umów dostawy, sprzedaży i umów o usługi i z reguły chodzi o stałe powiązania prawne między dostawcami, sprzedawcami, czy usługodawcami, a ich klientami. To zaś powoduje, że w wypadkach faktoringu mającego swe źródło w umowach długoterminowych mamy do czynienia ze stosunkami zobowiązaniowymi o charakterze ciągłym. Na ogół nie występują one w powiązaniu ze zwykłą cesją, chyba że chodziłoby o cesję globalną. Ponadto przedmiotem faktoringu czyni się w praktyce jedynie takie wierzytelności (długi), które związane są ze stosunkowo krótkimi terminami ich zaspokojenia (por. L. Stecki, Umowa factoringu, Toruń 1993 r.; J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Lublin 1993 r., s. 135). Z powyższego wynika, że w zasadzie każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi (ciągłymi ) powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą – zbywcą wierzytelności a faktorem, co najczęściej wynika z umów o charakterze długoterminowymi pomiędzy tymi podmiotami, które w związku z tym najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności (finansowania zbywcy) w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. Uważa się zatem, że usługę obrotu wierzytelnościami rozumianą jako zakup wierzytelności w celu jej windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej jej sprzedaży nie opierającą się na umowie wskazującej na długotrwały i stały charakter współpracy w tym przedmiocie pomiędzy jej stronami, należałoby kwalifikować - w zależności od celu działania nabywcy - do grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKWiU 65.23.10). W wyroku z 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 213/07, WSA we Wrocławiu stwierdził, że "sens ekonomiczny działania podmiotu zajmującego się obrotem wierzytelnościami polega na «wyręczaniu» sprzedawcy wierzytelności przez nabywcę w czynnościach zmierzających do odzyskania długu. Już zatem w momencie zakupu wierzytelności mamy do czynienia z usługą finansową i to nawet w sytuacji, gdy zakup taki dotyczy wierzytelności własnych sprzedającego. Jeżeli sprzedaż wierzytelności własnych przez przedsiębiorstwo nie ma charakteru stałego w stosunku do ich nabywcy, opierającego się o umowę wskazującą na ciągłą współpracę między stronami w tym zakresie - nie ma ona charakteru usługi faktoringu, opodatkowanej stawką 22%. Charakter takiej usługi incydentalnej określić należy w takim przypadku na podstawie konkretnych okoliczności nabycia wierzytelności (długu). W praktyce, nabycie wierzytelności (długu) innych podmiotów dokonywane jest najczęściej w celu ich windykacji (ściągnięcia). Natomiast nabywanie w całości z natychmiastową zapłatą zaległych rachunków i długów i późniejsze ich ściąganie kwalifikuje się do usług świadczonych przez agencje inkasa (PKWiU 74.87.12), opodatkowanych stawką 22%. Wymienienie zatem przez ustawodawcę w poz. 3 załącznika nr 4 - w ramach usług pośrednictwa finansowego - obok usług factoringu również usług ściągania długów (pkt 5), które de facto nie są usługami zaliczanymi do usług pośrednictwa finansowego, wskazuje, że ustawodawca uznał, że w każdym przypadku gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Tylko natomiast wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a więc zwolnioną od podatku. Powyższe Minister Finansów powinien odpowiednio uwzględnić oceniając stanowisko wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprawy. Stosownie bowiem do art. 14c O.p. uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, które przepisy znajdują zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów ,które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.