I SA/Ol 767/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ISA/OI 767/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzja z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 i art. 220 § 2 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z dnia "[...]" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]", którą: umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., II. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2003 r. w kwocie 0 zł, marzec 2004 r. w kwocie 0 zł, kwiecień 2004 r. w kwocie 0 zł, maj 2004 r. w kwocie 32.503 zł, październik 2004 r. w kwocie 106.480 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął na podstawie czynności kontrolnych udokumentowanych protokołem kontroli z dnia "[...]" i przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres XI-XII 2003 r., III-V, X 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jedynym udziałowcem Spółki A (wcześniej "[...]") była Spółka B. Podmioty te były więc powiązane kapitałowo. W okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka A dokonywała sprzedaży na rzecz Spółki B. Wystąpiła również jednokrotna sprzedaż udokumentowana fakturą z dnia "[...]", nr 412004 na rzecz Spółki C. Sprzedaż ta dotyczyła zakresu robót wykonywanych na terenie Inwestora – Spółki B (pod dalsze prace montażowe urządzeń chłodniczych na terenie inwestycji). Nie przedstawiono umów na wykonanie ww. robót. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że Strona w czasie kontroli okazała dwie umowy o roboty budowlane zawarte ze Spółką B z dnia 15.10.2003 r. i z dnia 22.06.2004 r. Przedmiotem umowy z dnia 15.10.2003 r. było wykonanie robót budowlanych polegających na wybudowaniu budynku przetwórstwa mięsnego z częścią administracyjno-socjalną oraz zagospodarowanie terenu w formie parkingów, placów manewrowych, ciągów pieszych na działce 1/29, położonej w Obrębie B., określonego w projekcie budowlanym na który została wydana decyzja nr "[...]"- pozwolenie na budowę. Przedmiotem umowy z dnia 22.06.2004 r. było zaś wykonanie robót budowlanych przy budynku ubojni, placów manewrowych, ciągów pieszych na działce 1/29, położonej w Obrębie B., określonego w projekcie budowlanym na który została wydana decyzja nr "[...]"- w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę. Strona wystawiła faktury dotyczące ww. robót, tj.: nr 001/2003 z dnia "[...]", nr 002/2003 z dnia "[...]", nr 003/2003 z dnia "[...]", nr 004/2003 z dnia "[...]", nr 1/2004 z dnia "[...]", nr 2/2004 z dnia "[...]", nr 3/2004 z dnia "[...]", nr 4/2004 z dnia "[...]", nr 5/2004 z dnia "[...]", nr 6 /2004 z dnia "[...]", nr 7/2004 z dnia "[...]", nr 8/2004 z dnia "[...]", nr 9/2004 z dnia "[...]". Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał jednak, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane. Stwierdził bowiem m.in., iż brak jest dokumentów potwierdzających, aby Strona dokonywała zakupów materiałów budowlanych niezbędnych do realizacji inwestycji, nie posiadała także sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych, nie przedstawiła także dowodów dokumentujących najem tych urządzeń. Spółka nie dysponowała także odpowiednią liczbą pracowników niezbędnych do realizacji inwestycji. Organ wskazał, że ww. roboty zostały wykonane przez Spółkę B. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Mając jednak na uwadze orzecznictwo w tym uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, organ I instancji stwierdził, że podatek należny wykazany w fakturach: nr 001/2003 z dnia "[...]", nr 002/2003 z dnia "[...]", nr 003/2003 z dnia "[...]", nr 004/2003 z dnia "[...]", nr 1/2004 z dnia "[...]", nr 2/2004 z dnia "[...]", nr 3/2004 z dnia "[...]", nr 4/2004 z dnia "[...]", nr 5/2004 z dnia "[...]" i nr 6/2004 z dnia "[...]" nie podlega zapłacie. Organ I instancji powołał również przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2003 r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Mając na uwadze powyższą normę prawną stwierdził, że podatek wykazany w fakturach nr 7/2004 z dnia "[...]", nr 8/2004 z dnia "[...]" i nr 9/2004 z dnia "[...]", podlega wpłacie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto, iż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur: nr 51 z dnia "[...]", nr 52 z dnia "[...]", nr 53 z dnia "[...]", nr 15 z dnia "[...]", nr 15/2004 z dnia "[...]", nr 16/2004 z dnia "[...]", nr 17/2004 z dnia "[...]"., nr 24/2004 z dnia "[...]"., nr 29/2004 z dnia "[...]", nr 34/2004 z dnia "[...]", nr 73/2004 z dnia "[...]" i nr 74/2004 z dnia "[...]". Organ I instancji wskazał, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r., które ze względu na przedawnienie stało się bezprzedmiotowe. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i październik 2004 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez Spółkę A na rzecz Spółki B w maju i październiku 2004 r., a także że faktury wystawione przez Spółkę B na rzecz Spółki A w ww. okresach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynikało, że ww. faktury dokumentują faktyczne wykonane czynności, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności licznym zgromadzonym w sprawie dowodom, art. 121 oraz 123 § 1 w związku z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktury zakupowe wystawione przez Spółkę B na rzecz strony w maju i październiku 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że w protokole przeprowadzonej w Spółce kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Spółkę A podatku naliczonego, II. przepisów prawa materialnego: art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie Spółce podatku od towarów i usług za maj i październik 2004 r., w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisów, gdyż faktury otrzymane przez Stronę za ww. okres dokumentowały rzeczywiste czynności wykonane przez Spółkę B na rzecz Spółki A i tym samym kreowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie Spółce zobowiązania podatkowego za maj i październik 2004 r. w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisów, gdyż faktury otrzymane przez Stronę za ww. okres dokumentowały rzeczywiste czynności wykonane przez Spółkę A na rzecz Spółki B, art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ust. 5 ustawy o podarku od towarów i usług w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie ustaleń prawnych w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę B w maju i październiku 2004 r. na przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, który został wydany be należytego upoważnienia ustawowego i tym samym, jako niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie ustaleń prawnych w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę B w maju i październiku 2004 r. na przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, który został wydany be należytego upoważnienia ustawowego i tym samym, jako niezgodny z art. 217 Konstytucji RP nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i na tej podstawie uznanie, że Spółka zobowiązana była zapłacić podatek należny wykazany w fakturach wystawionych przez nią w maju i październiku na rzecz Spółki B, podczas gdy zakresem zastosowania powyższego przepisu objęte są wyłącznie sytuacje, w których sprzedaż udokumentowana fakturą w ogóle nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże nie z uwagi na podniesione w odwołaniu zarzuty. Stosownie do art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy faktury VAT nr 7/2004 z dnia "[...]", nr 8/2004 z dnia "[...]" i nr 9/2004 z dnia "[...]", wystawione przez Stronę na rzecz Spółki B, skutkują powstaniem obowiązku zapłaty wykazanych w nich kwot, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Sporne jest także prawo Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B: Nr 51/2003 z dnia "[...]", Nr 52/2003 z dnia "[...]", Nr 53/2003 z dnia "[...]", Nr -15/2004 z dnia "[...]", Nr 16/2004 z dnia "[...]", Nr 17/2004 z dnia "[...]", Nr 24/2004 z dnia "[...]", Nr 29/2004 z dnia "[...]", Nr 34/2004 z dnia "[...]". W aktach sprawy znajdują się między innymi faktury sprzedaży z dnia "[...]", nr 7/2004 oraz z dnia "[...]", nr 8/2004 - przekazane przez Stronę - wystawione na rzecz Spółki B, a także faktury z tym samym numerem i datą wystawienia przesłane przez Spółkę B przy piśmie z dnia 13.10.2008 r. Pomimo, iż faktury znajdujące się u wystawcy i nabywcy mają ten sam numer oraz widnieje na nich ta sama data dokumenty mają jednak różną treść. W myśl przepisu art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis § 12 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) - obowiązującego w okresie od 1.05.2004 r. do 1.06.2005 r. - stanowi, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym; nazwę towaru lub usługi; jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług. Zgodnie z § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz KOPIA (ust. 2 ww. przepisu). Z faktury z dnia "[...]", nr 7/2004, przekazanej w trakcie kontroli przez Stronę wynika, że przedmiotem sprzedaży jest "kolejka rurowa". Faktura ta została odebrana przez D.W. i wystawiona przez T.K. W treści faktury wskazano także numer rachunku bankowego. Treść faktury z dnia "[...]", nr 7/2004, przesłanej przez Spółkę B wynika zaś, iż jako przedmiot sprzedaży wskazano "wykonanie kolejki rurowej". Faktura ta została odebrana przez Z.J. i wystawiona przez T.K. W treści faktury nie podano numeru rachunku bankowego. Na fakturze tej znajduje się także dopisek "[...]". Z treści obu dokumentów nie wynika, czy jest to kopia, czy też oryginał faktury. Faktura z dnia "[...]", nr 8/2004, przedstawiona przez Stronę dokumentuje sprzedaż "robót budowlanych", zaś faktura o tym samym numerze i dacie wystawienia przesłana przez Spółkę B jako przedmiot sprzedaży wskazuje "roboty budowlane przy budowie ubojni." Z faktury znajdującej się w posiadaniu odbiorcy wynika, iż jest to oryginał. Informacji czy jest to kopia, czy też oryginał nie ma zaś na fakturze okazanej przez Stronę. Faktury pomimo posiadania tych samych numerów i dat wystawienia nie wskazują zatem tych samych towarów lub usług. Dokumenty te zostały wprowadzone do obiegu prawnego - świadczą o tym podpisy zarówno osoby upoważnionej do wystawienia faktury, jak i osób upoważnionych do ich odbioru. Jak już wcześniej wskazano w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się m.in. do ustalenia, czy faktury VAT nr 7/2004 z dnia "[...]", nr 8/2004 z dnia "[...]". wystawione przez Stronę na rzecz Spółki B, skutkują powstaniem obowiązku zapłaty wykazanych w nich kwot, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Ustalenie powyższego nie jest zaś możliwe bez wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności w treści ww. faktur. Faktury znajdujące się u Strony i jej kontrahenta zawierają bowiem inną treść. W niniejszej sprawie zaistniały zatem nowe okoliczności, które nie były przedmiotem badania przez organ I instancji. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzupełnienie postępowania dowodowego w tej części nie jest możliwe przed organem odwoławczym. Pozbawiłoby to Stronę prawa do korzystania z dwuinstancyjnego toku postępowania i stanowiłoby naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Istotą dwuinstancyjności jest bowiem dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy, podejmowaniu decyzji organu I instancji. Właściwe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga dokonania ustaleń co do zaistniałych rozbieżności w treści faktur VAT nr 7/2004 z dnia "[...]" i nr 8/2004 z dnia "[...]" przedłożonych przez Stronę oraz jej kontrahenta oraz przyczyn wystawienia tych faktur. Rozmiar postępowania dowodowego przekracza zatem uprawnienia organu odwoławczego. W tej sytuacji zostały wyczerpane przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji wyjaśni rozbieżności treści faktur przedstawionych przez Stronę oraz znajdujących się u kontrahenta. Na powyższą decyzję Spółka A wniosła skargę domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 128 w związku z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części, która nie została zaskarżona. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i wskazała, iż w części niezaskarżonej decyzja stała się ostateczna i ewentualnie mogła być wzruszona w trybie szczególnym: wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości. Organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Jedynie czynność strony, którą jest wniesienie odwołania, sprawia, że organ wyższego stopnia może korzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego ( wyrok NSA z 25 maja 1984r.., IISA 2048/83, ONSA, nr 1, poz. 51). Zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy są zobowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. W takich sprawach zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy ( wyrok NSA W-wa, 2007.10.11 , I FSK 1292/06, LEX nr 400931). Natomiast zgodnie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. A zatem podatek o towarów i usług był i jest rozliczany w okresie miesięcznym. Na podstawie art. 222 o.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać: 1) zarzuty przeciw decyzji, 2) określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz 3) wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W orzecznictwie sądowym zwraca się szczególną uwagę na obowiązki wynikające z tej regulacji dla odwołujących się. W wyroku z 7 maja 1993 r. NSA podkreślił, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale powinno zawierać trzy istotne elementy, tj. zarzuty stawiane decyzji urzędu skarbowego (obecnie naczelnika urzędu skarbowego), określać zakres i rodzaj zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji oraz uzasadniać zarzuty i żądania przez powołanie dowodów. Nie jest przy tym konieczne, ażeby dowody były załączone od razu do odwołania, gdyż wystarczy ich wskazanie (wyrok NSA z 7 maja 1993 r., sygn. akt SA/Po 2180/92, opublikowany w: Glosa 1995, nr 3, poz. 11 z glosą Natalii Gajl). Pierwszy i drugi z wymienionych tu elementów tego środka zaskarżenia mają charakter obligatoryjny. Trzeci filar odwołania z istoty rzeczy nosi cechy fakultatywności. Nie zawsze bowiem istnieje możliwości nawet wskazywania na dowody. Zwłaszcza wówczas, gdy spór z organami podatkowymi toczy się w przedmiocie wykładni przepisów prawa. W myśl art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.), bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawno-podatkowego, ochrony praw nabytych. W art. 234 O. p. ustawodawca wprowadził zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (wyrok NSA z 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394). Przepis art. 230 § 1 o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 234 tej ustawy zasady reformationis in peius, odbiera bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2003 r., I SA/Wr 3040/00, POP 2003, z. 6, poz. 58). Decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął na podstawie czynności kontrolnych udokumentowanych protokołem kontroli z dnia "[...]". i przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres XI-XII 2003 r., III-V, X 2004 r. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i październik 2004 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie. Uchylając decyzje organu I instancji organ odwoławczy podkreślił, że rozpoznając sprawę merytorycznie pozbawiłoby Stronę prawa do korzystania z dwuinstancyjnego toku postępowania i stanowiłoby naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Istotą dwuinstancyjności jest bowiem dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy, podejmowaniu decyzji organu I instancji. Natomiast organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii wynikających z powołanych i omówionych przepisów prawa materialnego i procesowego. W związku z tym należy stwierdzić, że organ odwoławczy, uchylając w całości decyzję organu I instancji, bez analizy powołanych przepisów, które mają charakter gwarancyjny, naruszył treść art. 233 § 2 O. p. Organ odwoławczy wykroczył poza zakres odwołania, gdyż jego przedmiotem było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj i październik 2004r. Organ II instancji nie dokonał bowiem analizy odwołania. Nie wykazał bowiem , iż jako organ wyższego stopnia, mógł korzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego, za okresy nie objęte odwołaniem. Stosownie do treści art. 128 O.p. decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania. Pozostałe miesiące podatkowe, objęte zakresem decyzji kasacyjnej nie były przedmiotem odwołania. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem, że zakres zaskarżenia w rzeczywistości był szerszy niż wynika to z petitum odwołania. Również organ odwoławczy nie ocenił również decyzji organu I instancji z punktu widzenia zasady wyrażonej w art. 234 tej ustawy reformationis in peius. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc listopad z uwagi na upływ okresu przedawnienia, a za pozostałe okresy nie objęte odwołaniem określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł. Te uchybienia mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 i art. 209 p.p.s.a. (pkt III wyroku). O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. ( pkt II wyroku ).