I SA/Sz 505/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę [...] Spółka Akcyjna w dniu 8 grudnia 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za eksport wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego, do którego załączyła kserokopie trzech faktur sporządzonych w języku niemieckim. Opisując stan faktyczny sprawy, wnioskodawca wskazał, że wysyła swoje wyroby do krajów trzecich, tj. poza terytorium Unii Europejskiej. W posiadaniu Spółki są dokumenty celne, z których wynika, że nastąpił wywóz wyrobów z Polski. Wnioskodawca figuruje jako eksporter, z dokumentu wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem wywozu. Dokument celny jest wystawiony i ostemplowany przez służby celne inne niż polskie. Spółka sprzedaje wyroby podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej. Spółka jest w posiadaniu tylko dokumentu celnego z kraju innego niż Polska, nie posiada dokumentu typu IE 599. W tak opisanym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytania: Czy transakcja opisana we wniosku to eksport towarów? Jeżeli jest to eksport, to czy jest on bezpośredni, czy pośredni, a jeżeli nie jest to eksport, to jak należy traktować takie transakcje? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że przedmiotowa transakcja stanowi eksport bezpośredni, gdyż Spółka jest wskazana jako nadawca/eksporter i jako zgłaszający/przedstawiciel. Towar wyjechał z terytorium Polski i jest stempel urzędu celnego. Następnie, odpowiadając na wezwanie organu podatkowego z 19 lutego 2009 r., pismem z dnia 27 lutego 2009 r., Spółka uzupełniła swój wniosek, podając, że: transakcje dokonywane są na warunkach Incoterms Ex Works (EXW) i w systemie Carriage and Insurance Paid To (CIP). Wszystkie czynności dokonywane są w urzędach celnych zlokalizowanych w innych krajach Unii Europejskiej. Przedmiotem transakcji są towary będące środkami komunikacji wizualnej, tj. różnego rodzaju tablice np. korkowe, tekstylne, suchościeralno-magnetyczne, flipcharty, tryptyki, planery magnetyczne, ekrany elektryczne, gabloty informacyjne. Spółka jest w posiadaniu kopii faktur sprzedaży i dokumentu celnego typu EX. Spółka nie ma wiedzy, czy towary na jakimkolwiek etapie transportu są magazynowane, rozładowywane, przeładowywane, nie posiada też informacji, czy nabywca towaru z kraju trzeciego jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu 11 marca 2009 r. wydał interpretację indywidualną Nr ITPP2/443-1056/08/AK, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na treść art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1-2, art. 13 ust. 3 (w brzemieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", organ podatkowy wyjaśnił, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz co należy rozumieć przez eksport, wewnątrzwspólnotową dostawę i przemieszczenie towarów. W świetle powyższego organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała na terytorium kraju dostawy towaru na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego. W ramach przedmiotowej transakcji, nie nastąpiło rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, lecz na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej. Analiza zaistniałego stanu faktycznego sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa nie pozwala natomiast uznać ww. dostawy za eksport, gdyż wywóz towarów nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza obszar Wspólnoty, a wnioskodawca nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium Polski. Ponadto w związku z faktem, że transport towarów wykonywany jest na rzecz ich nabywcy, tj. kontrahenta z kraju trzeciego, transakcji dokonanej przez wnioskodawcę nie można również uznać za wewnątrz-wspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził także, że za uznaniem przedmiotowej transakcji za dostawę towarów na terytorium kraju przemawia fakt, iż Spółka nie ma wiedzy, czy nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Ewentualna możliwość, że nabywca byłby podmiotem zidentyfikowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Unii Europejskiej oznaczałaby jednak, że transakcja spełniałaby przesłanki pozwalające uznać ją za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Krańcowo organ podatkowy wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wydaje interpretację indywidualną wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i pismach stanowiących jego uzupełnienie, a nie dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym, załączone do złożonego wniosku kserokopie dokumentów nie były przedmiotem merytorycznej oceny. Spółka, pismem z dnia 27 marca 2009 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, przez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie, że przedstawiona przez stronę transakcja stanowi eksport bezpośredni towarów. W uzasadnieniu strona nie tylko zarzuciła organowi niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale wskazała również na niezgodność polskich regulacji (definicja eksportu) z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. o Nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z 17 marca 2009 r. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 2 pkt 8 lit. "a", art. 13 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 14c, art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że stanowisko przedstawione przez nią we wniosku o interpretację jest prawidłowe, natomiast u podstaw nieprawidłowego stanowiska organu podatkowego leży błędne zastosowanie definicji eksportu towarów, określonej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Spółka zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni). Jednakże, zdaniem skarżącej, definicji eksportu towarów nie należy rozpatrywać w oderwaniu od regulacji prawa wspólnotowego, które nie definiuje wprost eksportu towarów. Dyrektywa 2006/112/WE (zwana dalej "Dyrektywą 112"), w art. 146 ust. 1 lit. "a" i "b", przewiduje zaś zwolnienie od podatku od towarów i usług wywozu ze Wspólnoty i transakcji porównywalnych oraz transportu międzynarodowego. Zgodnie z tymi przepisami w kompetencji państw członkowskich leży określenie warunków "w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom". Tymczasem w ustawie o VAT pojęcie eksportu zawężono do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (co odbiega od postanowień Dyrektywy 112). Polska ustawa nie dokonuje więc ścisłej implementacji prawa wspólnotowego w tym zakresie. Prawo krajowe uznaje eksport za odrębną od dostaw towarów czynność podlegającą opodatkowaniu. Natomiast w prawie wspólnotowym eksport nie jest szczególnym rodzajem czynności, a jedynie przeznaczeniem towaru (rozumianym jako miejsce konsumpcji). Zdaniem Spółki, zachowanie celu Dyrektyw wymaga przyjęcia, że zastosowanie zwolnienia jest możliwe wtedy, gdy w momencie dostawy miejscem przeznaczenia towaru jest kraj trzeci. Okoliczność ta jest istotna w momencie rozpoczęcia transportu albo dokonywania wysyłki towaru. Nie ma znaczenia prawnego sposób organizacji transportu (tj. czy odbywa się on na podstawie jednego, czy wielu listów przewozowych), ani czy w momencie przekroczenia przez towar granicy Wspólnoty pozostaje on własnością nabywcy. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wywóz musi być dokonany przez dostawcę lub nabywcę i pozostają oni dysponentami towarów jak właściciele na całej trasie transportu, istotnie ograniczałoby rezultaty literalnej wykładni prawa wspólnotowego oraz godziłoby w zasady swobodnego przepływu towarów. Sięgnięcie do zasad opodatkowania usług transportu międzynarodowego również wskazuje, że nawet jeśli transport jest wykonywany w części przez terytorium Wspólnoty albo kraju, ale ma związek z transportem międzynarodowym, to sam fakt przebiegu transportu na terenie kraju (Wspólnoty) nie pozwala na opodatkowanie tej usługi wspólnotowym podatkiem od wartości dodanej (zastosowanie znajduje zwolnienie z prawem do odliczenia). Regulacje w zakresie transportu towarów eksportowanych muszą być spójne z zasadami opodatkowania samych dostaw i na odwrót. Stąd także w polskich regulacjach dotyczących transportu międzynarodowego ustawodawca posługuje się wyrażeniami "miejsce nadania" i "miejsce przeznaczenia", które to pojęcia nie muszą w trakcie realizacji przewozu odpowiadać poszczególnym etapom transportu. Skarżąca stoi zatem na stanowisku, że art. 146 ust. 1 lit. "a" i "b" Dyrektywy 112 pozwala na przyjęcie, że zwolnienie z prawem do odliczeń (odpowiadające w Polsce stawce 0 %) znajduje zastosowanie do dostaw, które w momencie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z prawem wspólnotowym, zakładają transport lub wysyłkę towaru do państwa trzeciego. W jej ocenie, przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, definiujący pojęcie eksportu, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. SA/Wa 923/07), a zatem nie powinien być stosowany przez organ podatkowy, co wynika z zapisów Traktatu Rzymskiego i znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 923/07 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FSK 740/2007. Tymczasem organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji ograniczył się do analizy regulacji ustawy o VAT, na podstawie której błędnie przyjął, że przedmiotowa transakcja nie stanowi eksportu towarów, nie odnosząc się jednocześnie do regulacji prawa wspólnotowego. Ponadto Spółka zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy błędnie przyjął, że przedmiotowej dostawy nie można uznać za eksport, ponieważ "wywóz towarów nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza obszar Wspólnoty", zwłaszcza, że organ jednocześnie nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie nie nastąpił bezpośredni wywóz. Skarżąca zaznaczyła, że wskazała, iż towar będący przedmiotem eksportu został wywieziony z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, a zatem w jej ocenie nastąpił wywóz bezpośredni. Nadto Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, które zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT warunkują możliwość zastosowania stawki podatku VAT dla eksportu bezpośredniego w wysokości 0 %. Spółka zarzuciła także, że organ podatkowy w przedstawionym stanie faktycznym błędnie powołał się na art. 13 ustawy o VAT, wskazując, że transakcja ta może stanowić wewnątrz-wspólnotową dostawę towarów. Organ podatkowy słusznie zauważył, że przedmiotowa transakcja, ze względu na niespełnienie wszystkich przesłanek wymaganych przepisami, nie będzie stanowiła wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca podniosła, że przedmiotowa transakcja nie może stanowić również dostawy krajowej, gdyż Spółka dokonuje wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, a także figuruje na dokumentach celnych jako eksporter, a co najważniejsze posiada potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W końcowej części skarżąca zarzuciła, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie odniósł się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa, czym naruszył art. 14c i art. 121 Ordynacji podatkowej. Uważa ona bowiem, że jakkolwiek, zgodnie z Konstytucją RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, to jednak nie zmienia to faktu, że organ podatkowy w interpretacjach indywidualnych nie powinien pomijać orzecznictwa, na które powołuje się podatnik (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08). Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i odniósł się do zarzutów podnoszonych przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej w dalszej części "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się powyższymi zasadami Sąd nie dostrzegł uchybienia przepisom dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. Przede wszystkim w ocenie Sądu, przy wydaniu indywidualnej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwanej w dalszej części "Ordynacja podatkowa"), regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy). W art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 14g § 3). Jedną z przyczyn uznania, iż wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jak również nieprecyzyjne sformułowanie pytania na tle przedstawionego stanu faktycznego. Wydanie postanowienia w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia winno zostać poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Cytowany przepis jest stosowany w sprawach dotyczących wydawania interpretacji poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej. Na tle powyższych regulacji podkreślić należy, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce). Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441). Dalej podkreślić należy, że organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Dopiero, gdy nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją - odpowiedź potwierdzająca lub przecząca. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt: III SA/Wa 4172/06 LEX nr 322253). Należy również podnieść, iż zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powoływanego przepisu. Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Spór pomiędzy organem, a skarżącą, zaistniały na tle zakreślonego we wniosku złożonym w dniu 8 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, stanu faktycznego, dotyczył zagadnienia eksportu bezpośredniego towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 2 pkt 8 ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. ) przez eksport towarów rozumie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1). Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Aby doszło do eksportu towarów muszą nastąpić łącznie następujące przesłanki: - dochodzi do czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, - następnie w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, - następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych. Na tle przywołanej regulacji oraz przedstawionego we wniosku ogólnie stanu faktycznego organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznał, iż opisanej dostawy nie można uznać za eksport towarów. W ocenie Sądu, na tle rozpatrywanej sprawy, nie można, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, dopatrzeć się niezgodności art. 2 pkt 8 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112 o VAT. Sąd nie podziela przy tym przywołanego w skardze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. III SA/WA 923/07, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksportu towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Nie podzielając stanowiska strony skarżącej o niezgodności art. 2 pkt 8 ustawy VAT z prawem wspólnotowym przytoczyć należy poniższą argumentację. Art. 146 ust. 1 Dyrektywy 112 o VAT stanowi m.in., że Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych; Warto zwrócić uwagę, iż przywołany powyżej przepis określający zwolnienie dla towarów które będąc przedmiotem dostawy są wysyłane lub transportowane poza terytorium Wspólnoty nie posługuje się pojęciem eksportu. Termin ten nie został zdefiniowany z żadnym innym przepisie Dyrektywy. Dyrektywa przyjmuje, że eksport towarów jest w istocie rzeczy kwalifikowaną formą dostawy towarów. W tym zakresie procedura wywozu opiera się w całości na zasadach określonych w art. 161- 162 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1; dalej powoływane jako WKC. Skoro zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty to również na gruncie polskiej regulacji procedura wywozu opiera się w całości na zasadach określonych w art. 161- 162 WKC Dokonując oceny zgodności uregulowania krajowego dotyczącego warunków uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów, z prawem wspólnotowym, nie można ograniczać analizy porównawczej do jedynie wybranych konkretnych przepisów z obu systemów prawnych (w niniejszej sprawie definicji eksportu zawartych w art. 2 ust. 8 ustawy VAT i art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy), ale niezbędne jest uwzględnienie całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym. Dyrektywa 112 o VAT wyraża zasadę terytorialności opodatkowania. Z godnie z art. 2 ust. 1 lit.a 112 Dyrektywy o VAT dostawy towarów podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym są świadczone. Zatem dostawy eksportowe mogą zostać objęte stawką 0 % w tym państwie, w którym są świadczone, ponieważ zwolnienie może dotyczyć tylko tych czynności, które podlegają opodatkowaniu. Natomiast miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych jest państwo, w którym eksport się rozpoczyna (art. 132 Dyrektywy 112 o VAT). Odpowiednio art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W konsekwencji powyższego, w określonym państwie członkowskim stawką 0 % mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach przedmiotowych transakcji sprzedaż była realizowana na warunkach Incoterms Ex Works. Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works (... named place) (z zakładu (... oznaczone miejsce)) oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. Skoro Spółka uzupełniając wniosek o udzielenie interpretacji wskazała, iż przedmiotowych dostaw dokonuje na warunkach Ex Works to z zasady tej wynika, iż sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru do dyspozycji nabywcy. Nabywca odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego. W momencie pobrania towaru na kontrahenta spoza UE przechodzi własność towarów, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyka związane z jego ewentualną utratą czy uszkodzeniem. W efekcie wraz z wydaniem towaru dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. i ustawy o VAT - kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem). Dostawa ta zatem ma miejsce na terenie kraju Natomiast aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, musi on zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny. Potwierdzenie to powinno być dokonane przez "urząd celny określony w przepisach celnych". Art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1; dalej powoływane jako WKC) reguluje procedurę celną wywozu towarów. Zgodnie z art. 161 ust. 1 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z ust. 5 art. 161 WKC zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Przewidują je przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej powoływane jako rozporządzenie nr 2913/92), a mianowicie: a) art. 789 rozporządzenia 2913/92 stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy, b) jeżeli, stosownie do art. 790 rozporządzenia 2913/92, ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim., c) jeżeli natomiast, zgodnie z art. 791 rozporządzenia 2913/92 wystąpią uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790. W takim przypadku kontrole odnoszące się do stosowania zakazów i ograniczeń uwzględniają szczególny charakter tej sytuacji. Zatem przy badaniu właściwości urzędu celnego każdy przypadek podlega indywidualnej ocenie. Skoro we wniosku we wniosku o udzielenie interpretacji, strona nie wskazała, iż w sprawie wystąpiły "uzasadnione powody" dokonania zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu w innym niż Polska Państwie Członkowskim to organ prawidłowo ocenił, iż w takiej sytuacji nie doszło do eksportu towarów. W ocenie Sądu sam fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty jednak pod warunkiem, iż stan faktyczny będzie odpowiadał wyjątkom wymienionym w przytoczonych powyżej przepisach. We wniosku o udzielenie interpretacji nie wyjaśniono przyczyn rozpoczęcia procedury wywozu w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju członkowskim. Przyjmując, że stopniowi ogólności przedstawionego stanu faktycznego we wniosku powinien odpowiadać poziom ogólności oceny prawnej tego stanu faktycznego zawartej w interpretacji, uznać należało, że uprawnione jest, zajęte w zaskarżonej interpretacji, stanowisko organu podatkowego, że opisane we wniosku transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza UE realizowane na warunkach Ex Works nie są eksportem towarów. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.