III SA/Wa 877/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 2900 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 21.886,00 zł, umorzył postępowanie odwoławcze. Z motywów decyzji wynika, że K. K. wraz z żoną sprzedali w dniu 3 marca 2003 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w budynku przy ul. Z. w W.. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W wyniku analizy dokumentów źródłowych organ podatkowy, uwzględniając wydatki poniesione przez podatnika wraz z żoną na cele mieszkaniowe oraz koszty odpłatnego zbycia, ustalił przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie 437.718,12 zł z czego połowa dotyczy K. K.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 21.886,00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji K. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Wskazał, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 5 stycznia 2009 r., zatem zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p." zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2008 r. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. Przytoczył treść art. 70 § 1 O.p., po czym stwierdził, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miała miejsce dnia 3 marca 2003 r. (akt notarialny repertorium A Nr [...]), zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana w dniu [...] grudnia 2008 r. i doręczona w dniu 5 stycznia 2009 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania nie świadczy o jej wadliwości, powoduje jedynie, że po dniu 31 grudnia 2008 r. zobowiązanie z niej wynikające nie podlega egzekucji. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt III S.A. 3109/01 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt IFSK 774/05). Następnie stwierdził, że analiza przedmiotowej sprawy wskazuje na brak przesłanek do kontynuowania postępowania. Co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mógł prowadzić postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego do dnia 31 grudnia 2008 r., jednak niedoręczenie decyzji do końca 2008 r. powoduje, że nie może być ona wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zobowiązany jest uwzględnić tę okoliczność z urzędu. Wygaśnięcie bowiem zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. K. zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i pkt 3 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący zastrzegł, iż w niniejszej sprawie kwestią bezsporną jest, iż zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu pierwszej instancji wygasło wskutek przedawnienia (przed doręczeniem Skarżącemu tej decyzji), wobec czego decyzja ta nie może być wykonana. Nie budzi również wątpliwości, że ze względu na powyższą okoliczność organ odwoławczy był zwolniony z badania decyzji organu pierwszej instancji pod względem merytorycznym. Zastrzeżenia Skarżącego budzi jedynie sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego przyjęty ze względu przedawnienie. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Prawidłowe było natomiast wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania ze względu na brak przesłanek do jego kontynuowania. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, w jakich sytuacjach należy umorzyć postępowanie odwoławcze, a w jakich uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, to jednak powyższy wniosek wynika, zdaniem Skarżącego, z art. 208 § 1 O.p. W kontekście art. 233 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 3 O.p. należy bowiem rozróżnić bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania odwoławczego od bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w ogóle - w przypadku stwierdzenia bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego należy umorzyć postępowanie odwoławcze, natomiast w przypadku stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego należy uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w tej sprawie. Skarżący dowodził, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego jest okolicznością, która czyni bezprzedmiotowym wydawanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia jego wysokości. Bezprzedmiotowość dotyczy więc całego postępowania podatkowego w tej sprawie, a nie wyłącznie postępowania odwoławczego. Według Skarżącego, postępowanie odwoławcze należało kontynuować wobec podtrzymywania odwołania i konieczności orzeczenia czy zaskarżona decyzja powinna być pozostawiona w obrocie. Umarzając postępowanie organ odwoławczy pozostawia bowiem w obrocie zaskarżoną decyzję bez oceny jej prawidłowości. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy decyzja taka podlega czy nie podlega wykonaniu. Jeżeli, była ona doręczona po terminie przedawnienia, w ogóle nie powinna występować w obrocie. Skarżący podniósł, iż zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie z tego zakresu. Tytułem przykładu wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1637/04 oraz Komentarz do Ordynacji podatkowej (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006" Wrocław 2006, str. 842). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w przypadku stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze, czy uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji prawidłowe jest drugie z wyżej wskazanych rozwiązań, tj. organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie. Umarzenie postępowania odwoławczego, co uczyniono w niniejszej sprawie, wywołuje taki skutek, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e O.p. podlega wykonaniu. W takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach, którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych. Dość powszechną praktyką organów egzekucyjnych jest podejmowanie czynności egzekucyjnej w tym samym czasie co wszczęcie egzekucji. Zatem zobowiązany podnosząc zarzut przedawnienia już może odczuć skutki egzekucji (np. zajęcie rachunku bankowego), podczas gdy taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca wobec wygaśnięcia zobowiązania. Sądowi z urzędu znane są takie sytuacje, tym bardziej świadomość ich występowania ma Dyrektor Izby Skarbowej. Kolejną niedogodnością jakiej może doświadczyć podatnik na skutek pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, jest wskazana na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego, tj. brak możliwości uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Uniknięcie wystąpienia takich sytuacji (nawet hipotetycznych) jest możliwe wówczas, gdy organ odwoławczy skorzysta z przyznanych mu mocą prawa narzędzi. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. daje możliwość organowi odwoławczemu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przepis ten winien być zastosowany m.in. w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania zostanie stwierdzone przez organ odwoławczy. Ponieważ przyczyny umorzenia postępowania zostały wskazane tylko w art. 208 O.p. (w innych przepisach zostały wskazane tylko przypadki, w których postępowanie jest kończone poprzez jego umorzenie) i przedawnienie zobowiązania zostało wskazane jako jedna z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania skutkująca umorzeniem postępowania, wyjaśnienia wymaga, że nie stanowi ona podstawy do umorzenia postępowania w każdym przypadku, w szczególności nie stanowi podstawy umorzenia postępowania odwoławczego. Daje natomiast organowi odwoławczemu możliwość umorzenia postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego, oczywiście po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dwa orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3109/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 774/09. W pierwszym z wyroków Sąd stwierdził, iż jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed wniesieniem odwołania lub przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, organ odwoławczy powinien wykorzystać art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a O.p. , w części w której jest uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Natomiast w drugim z ww. wyroków Sąd stwierdził, że jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 par. 1 pkt 3 O.p. wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 par. 1 pkt 1 O.p., powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako również bezprzedmiotowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3109/01, który znajduje akceptację w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274). Jak już wcześniej powiedziano, umorzenie postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a O.p. w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 par. 1 pkt 1 O.p., w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego. Zastosowanie art. 258 par. 1 pkt 1 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (sprawa nie była rozpoznawana w trybie odwoławczym). Reasumując, stwierdzić trzeba, że trafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O.p., który to przepis został naruszony w stopniu, który miał wpływ na wynika sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.