III SA/Wa 1637/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi R S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2004 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Spółki Akcyjnej R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2003r. znak: [...], określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i maj 1998r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i grudzień 1998r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec 1998r., Dyrektor Izby Skarbowej w W.: - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i maj 1998r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 1998r. oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec 1998r., - w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z motywów decyzji wynika, że w toku kontroli ustalono, iż spółka zakupiła w styczniu, marcu, kwietniu i grudniu 1998r. usługi od firm: G. S.A., G. J. G., F. W. B., M. M. K., lecz firmy te nie wykonywały tych usług, zlecając ich wykonanie innym firmom, tj.: M. J. S., W. M. Z., E., H., H. M. Z., T. T. B., J. J. B. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cały materiał dowodowy, zgromadzony zarówno podczas kontroli przeprowadzonej u strony, jak i włączony do sprawy materiał dowodowy zebrany w toku postępowań dotyczących ww. podmiotów, świadczy o tym, że faktycznie usługi te nie zostały wykonane. Część podmiotów (np. W., F. i M.) nie wykonywała żadnych usług, firmy te bowiem zostały założone za namową J. B. (właściciela J.) w zamian za korzyści materialne w wysokości 1000-1500 zł miesięcznie, nie zatrudniały żadnych pracowników, w wielu przypadkach właściciele tych firm nie podpisywali żadnych faktur VAT, ponieważ wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem firm - w tym także pieczątki - zostały przekazane J. B.. J. B. natomiast ukrywa się przed wymiarem sprawiedliwości w związku z prowadzonym przez Prokuraturę [...] w W. śledztwem nr [...], w ramach którego jest poszukiwany listem gończym jako jeden z głównych organizatorów grupy przestępczej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ I instancji stwierdził, iż szereg okoliczności zaistniałych w sprawie świadczyło o tym, że wystawione faktury VAT miały na celu wyłącznie wygenerowanie u spółki podatku naliczonego, nie mając związku z wykonywanymi przez nią usługami. Uznając, że faktycznie usługi te nie mogły być wykonane, zakwestionował na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. W odwołaniu spółka zakwestionowała zawarte w tej decyzji ustalenia i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Obok szeregu zarzutów natury procesowej podniosła, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego istotne mogą być tylko jej relacje z bezpośrednim kontrahentem i fakt, czy kontrahent ten wykonał zakupione przez nią usługi. Skoro zatem organ pierwszej instancji nie kwestionował, że przedmiotowe usługi zostały faktycznie odsprzedane odbiorcom skarżącej spółki, a więc musiały być wykonane, nieporozumieniem było powoływanie się przez organ podatkowy na łańcuch innych firm, które rzekomo działały i wystawiały faktury, a w rzeczywistości nie brały udziału w realizacji usług zlecanych przez skarżącą spółkę. W ocenie skarżącej nie może ona być obciążana odpowiedzialnością za postępowanie tych firm. Poza tym wykazanie, że firma stanowiąca pierwsze ogniwo w łańcuchu powiązań nie wykonała przedmiotowych usług nie przesądza o tym, iż nie mógł tego wykonać podmiot będący bezpośrednim dostawcą spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że prawo podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zostało przez ustawodawcę ściśle sformalizowane i ograniczone wieloma warunkami. I tak, podatnik realizuje to prawo na podstawie określonych dokumentów z naliczoną kwotą podatku, tj. faktury lub dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 ustawy). Zgodnie zaś z § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Powołując się na postanowienia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dowodził, że wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami w przypadku wydatków związanych z usługami, wykazanymi jako przedmiot sprzedaży na fakturach wystawionych przez G. S.A.: 1. z dnia [...].12.1998r. nr [...] dokumentującej zakup usługi "Analizy rynku syst. bilingowych z Zakładach Energetycznych", wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł 2. z dnia [...].12.1998r. nr [...] dokumentującej zakup usługi "Wyszukanie Zakładów gdzie wymiana bazy danych jest konieczna", wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł 3. z dnia [...] grudnia 1998r. nr [...] dokumentującej zakup usługi "Pomoc przy sprzedaży dla Energetyki P.", wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł 4. z dnia [...] grudnia 1998r. nr [...] dokumentującej zakup usługi "Pomoc przy sprzedaży dla S.", wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł 5. z dnia [...] grudnia 1998r. nr [...] dokumentującej zakup usługi "Instalacja prod. [...] dla Energetyki w P. i W.", wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł 6. z dnia [...] grudnia 1998r. nr [...] dokumentującej zakup usługi "Przyg. oferty dla Ener. K. instal. prod. i opieka techniczna", wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł i dlatego należało je wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że ww. usługi nie zostały wykonane. Przede wszystkim wynika z niego, że szereg występujących w łańcuchu kontrahentów podmiotów, tj. "W." M. Z., "E." M. Z. i "M." Sp. z o.o., które wystawiały faktury VAT dla G. S.A. (kontrahenta strony) nie wykonywały żadnych usług. I tak, firma W. została założona przez M. Z. w zamian za otrzymane korzyści materialne (1000-1500 zł miesięcznie), który nie zatrudniał żadnych pracowników. W. "zakupywał" usługi od firmy F. W. B. - która to firma także nie wykonywała żadnych usług, a "odsprzedawała" usługi, których "zakup" udokumentowany był fakturami VAT wystawionymi przez firmę "M." J. S. M. to kolejna firma założona przez osobę, która nigdy nie prowadziła faktycznie działalności, a sygnowała jedynie działalność spółki swoim nazwiskiem, w zamian za pieniądze wypłacane - podobnie jak w przypadku firmy W. - przez J. B. Ze zgromadzonych materiałów wynika, iż żaden z ww. podmiotów nie wykazał, że bezpośrednio wykonał usługi, o których mowa wyżej. Analizując poszczególne etapy działalności ww. podmiotów w zakresie wykonanych usług Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że: - w zakresie usług "analizy rynku systemów bilingowych w Zakładach Energetycznych" i "wyszukiwanie Zakładów gdzie wymiana bazy danych jest konieczna" udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...].12.1998r. i nr [...] z dnia [...].12.1998r. – G. S.A. zlecił wykonanie tych usług firmie "E." M. Z., która to firma nie wykonała tego opracowania (wynika to z zeznań M. Z. z dnia [...].12.2001r.) wskazując na kolejnego podwykonawcę (F. W. B.), ten zaś na następnego (M. J. S.). Żaden z wymienionych wyżej podmiotów nie wskazał na jakiekolwiek dowody potwierdzające wykonanie usług, przy jednoczesnym ustaleniu, że F. W. B. oraz M. J. S. to firmy, które nigdy nie wykonywały żadnych usług, a założone zostały wyłącznie dla korzyści materialnych wypłacanych przez osobę, która namówiła te osoby do założenia tych firm, - w zakresie usług "pomocy przy sprzedaży dla Energetyki P." i "pomocy przy sprzedaży dla S." udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...].12.1998r. i nr [...] z dnia [...].12.1998r. stwierdzono, że wystawca ww. faktur, tj. G. SA, nie podejmowała w zakresie ich wykonania żadnych działań, natomiast zleciła wykonanie tych usług firmie W. M. Z., a ta z kolei następnym podwykonawcom, tj. F. W. B. i M. J. S., które to firmy nie wykonały ww. usług, ponieważ powstały wyłącznie za namową J. B., - w zakresie usług "instalacja produktów I. dla Energetyki w P. i W." i "przygotowanie ofert dla Energetyki K. instalacji produktów i opieka techniczna" udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...].12.1998r. i nr [...] z dnia [...].12.1998r. stwierdzono, że wystawca w/w faktur, tj. G. SA, nie wykonał tych usług, a zlecił wykonanie firmie M. Sp. z o.o. Materiał dowodowy wskazuje, iż usługi te faktycznie wykonane zostały przez firmę P. J. M., J. S., z którą strona podpisała umowę, zaś pozostałe firmy (w tym wystawca zakwestionowanych faktur VAT) nie miały dostępu do sieci informatycznej. Poza tym usługi te wykonane zostały przez P. w czerwcu 1999r., a umowa o wykonanie tych usług podpisana została przez stronę z Energetyką K. SA w dniu [...] grudnia 1998r. Organ odwoławczy podkreślił, że w żadnym z ww. przypadków strona nie wskazała na jakiekolwiek dowody potwierdzające fakt wykonania usług, podobnie jak jej kontrahenci, a więc podmioty, dla których niejako usługi te miały być wykonane. Poza tym odnośnie zakupu usługi "Przygotowanie oferty dla Energetyki w K., instalację produktu i opiekę techniczną", udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r. zauważył, że jej zakres nie jest zgodny zarówno z umową zawartą przez stronę (umowa z Energetyką K. z dnia [...].11.1998r.) oraz aneksami do niej, jak i z oświadczeniem prezesa G. SA, który wskazał na zupełnie inny zakres wykonanych na rzecz strony usług. Z zawartych umów wynikały do wykonania konkretne usługi, a nie jakiekolwiek usługi udokumentowane fakturami VAT. Niezależnie jednak od tego w sytuacji zmiany nazwy usługi na inną wystarczyło wystawić notę korygującą, o której mowa w § 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Brak właściwego określenia faktycznie zakupionych usług skutkuje nieuznaniem poniesionych przez Stronę wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ustalenia w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie mogły być rozpatrywane jako ciąg niezależnych czynności, ponieważ suma zakwestionowanych przez organy podatkowe faktów, transakcji, jak i zachowania podmiotów w nich uczestniczących dawała pełny obraz stanu faktycznego, którego prawidłowe ustalenie było niezbędne w celu wydania decyzji. Analiza przebiegu transakcji gospodarczych dokonanych w schemacie "łańcuszka" prowadzi do wniosku, iż w istocie rzeczy ich zamiarem było takie ukształtowanie czynności kupna i sprzedaży usług, aby pozornie miały cechy nie sprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale faktycznie zmierzały do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez ostatnie ogniwo "łańcuszka", w tym przypadku stronę. W wyniku tej analizy uznał, że dokonane przez stronę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez G. SA, dokumentujących zakup usług wskazanych powyżej uczynione zostało wbrew zapisom § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania stanął na stanowisku, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszył przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 200 § 1, w związku z art. 123, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dołożył on należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a dokonana ocena konsekwencji podatkowych tego stanu nie nosi cech dowolności. Jego działania oparte zostały na przepisach prawa i to zarówno materialnego, jak i formalnego, co znalazło swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się nieprawidłowości polegających na nie wydaniu ponownego protokołu z kontroli w sytuacji uchylenia poprzedniej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowy materiał potwierdzał dotychczasowe ustalenia i został włączony do akt sprawy. Uznał tez, że nie naruszono przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ zeznania J. R., złożone w dniu [...] listopada 2003r., są oświadczeniem strony, a nie zeznaniem świadka. Co do innych świadków Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że do przedmiotowego postępowania włączonych zostało szereg materiałów z innych postępowań skarbowych, stąd zawiadamianie pełnomocnika strony o ich przeprowadzeniu post factum mijało się z celem postępowania. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż uwzględnił zarzuty strony, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za okres od stycznia do czerwca 1998r. Postanowieniem z dnia [...].06.2004r. nr [...] umorzył na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 70b Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i maj 1998r. oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 1998r., co skutkowało uchyleniem postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń i czerwiec 1998r. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wskutek czego nie udowodniono, jakoby usług nie wykonali podwykonawcy strony, - art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez całkowicie bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej spółki mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkiem czego świadomie ograniczono materiał dowodowy do tych jego źródeł, które potwierdzały z góry założoną tezę organów podatkowych, - art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej - przez pozbawienie skarżącej prawa do uczestniczenia w przesłuchaniach osób, których oświadczenia stanowią wyłączną podstawę faktyczną dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskutek czego ocena materiału dowodowego zamiast swobodnej jest dowolna, - art. 24 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 291 Ordynacji podatkowej - przez niewydanie protokołu z kontroli w sytuacji, gdy po ponownym otwarciu postępowania kontrolnego na skutek wydania decyzji kasacyjnej przeprowadzono dalsze czynności dowodowe, - art. 19 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, gdy obiektywnie brak jest dowodów przemawiających za stwierdzeniem, że usługi nie zostały wykonane przez podmioty wystawiające sporne faktury oraz uznanie, że wydatki poniesione na zakup tych usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - art. 2 w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP - poprzez opodatkowanie na poziomie R. S.A. czynności, które zdaniem organów podatkowych w ogóle nie zostały wykonane, przy jednoczesnym braku wykazania, iż czynności te wykonała skarżąca. W ocenie pełnomocnika skarżącej niepowiadomienie przez Inspektora kontroli o przesłuchaniu członka zarządu spółki J. R. jego pełnomocnika jest wadą stanowiącą przesłankę wznowienia postępowania. Jego zdaniem czynność przeprowadzona przez Inspektora była przesłuchaniem, o czym świadczy tytuł dokumentu sporządzonego na tę okoliczność "protokół przesłuchania" i jego treść. Uchybienie to nabiera tym większego znaczenia, że owo przesłuchanie stanowiło jedyny dowód na okoliczność wskazaną w decyzji kasacyjnej, tj. wyjaśnienia, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi. Pomimo kilkakrotnych wniosków strony o przesłuchanie na tę okoliczność pracowników i pełnomocników spółki nie zostały one uwzględnione. Utrzymywał, że po uchyleniu decyzji sprawa powraca zawsze do postępowania kontrolnego, a to powinno zakończyć się wydaniem protokołu z kontroli. Pominięcie któregokolwiek z etapów postępowania kontrolnego skutkuje wadliwością decyzji wydanej w wyniku jego zakończenia. Powołując się na wyrok NSA z dnia 25.09.2002r. sygn. akt III SA 618/01 dotyczący firmy E. M. Z., w którym Sąd stanął na stanowisku, że skoro nabywane przez podatniczkę usługi nie były wykonane, to przy odsprzedaży tych usług nie mógł powstać u niej obowiązek podatkowy, twierdził, że analogiczne rozwiązanie powinno być zastosowane wobec skarżącej Spółki; nie udowodniono jej bowiem wykonania przez nią spornych usług, a uznano, iż jej podwykonawcy również ich nie wykonali. Zauważył, że wysnuta przez organ odwoławczy teza, według której sposób ukształtowania przez spółkę czynności sprzedaży usług w istocie zmierzał do uzyskania zwrotu podatku naliczonego, jest sprzeczna ze stanowiskiem Prokuratury [...] w W., która umorzyła postępowanie przeciwko członkom zarządu "G." S.A. i "R." S.A. w sprawie o uszczuplenie podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, odniósł się do zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, co następuje. W rozpoznawanej sprawie u podstaw sporu legło zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 6 faktur wystawionych na jej rzecz przez "G." S.A.. Płatności wykazane w tych fakturach stanowiły wynagrodzenie dla "G." S.A. za opracowanie analiz dotyczących systemów informatycznych w zakładach energetycznych oraz wskazanie potencjalnych klientów w tym sektorze, a także za pomoc w doprowadzeniu do zawarcia umów z zakładami energetycznymi w P. i K. oraz S. w W. na dostawę, zainstalowanie i uruchomienie oprogramowania [...], a następnie udział w określonym zakresie w realizacji tych umów. Skarżąca spółka zawarła bowiem umowy na przygotowanie wspólnych ofert sprzedaży oraz nabyła licencję od właściciela tego oprogramowania, "I" sp. z o. o. i była zainteresowana sprzedażą tego produktu zakładom energetycznym. Ostatecznie "I." sp. z o.o. zawarła umowę dotyczącą dostarczenia tego oprogramowania z Zakładem Energetycznym w P. oraz S. w W., a skarżąca spółka na podstawie zawartych umów otrzymała wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia tych umów, natomiast w jednym przypadku skarżąca spółka jako właściciel licencji na oprogramowanie sama zawarła umowę z Zakładem Energetycznym w K. na instalację tego oprogramowania. Jak wynika z treści zawartych przez skarżącą umów z "G." S.A. oraz wystawionych prze tę firmę faktur, współdziałanie obu spółek przebiegało etapowo. W umowie zawartej w dniu [...].09.1998r. zamawiający , tj. "R." S.A. oświadczyła, że w związku z podpisaniem umowy z firmą "I." jest zainteresowana rozwojem sprzedaży produktów tej firmy, natomiast wykonawca "G." S.A. zadeklarowała dobrą znajomość rynku przedsiębiorstw energetycznych, zobowiązując się do wykonania analizy rynków systemów bilingowych według założeń zawartych w aneksie. Za wykonanie tego zadania strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości [...] zł. W aneksie datowanym również na dzień [...].09.1998r. mowa była także o wskazaniu przez wykonawcę systemów bilingowych, jakie funkcjonują w poszczególnych zakładach energetycznych oraz zaproponowaniu strategii zwiększenia sprzedaży produktów "I." w zakładach energetycznych. Z kolei w aneksie do tej umowy z dnia [...].10.1998r. zamawiający zlecił wykonawcy wykonanie szeregu dodatkowych zadań, polegających m. in. na analizie i wyszukaniu tych zakładów energetycznych, które mają nieuporządkowaną sytuację z użytkowaniem oprogramowania [...] i planują określone inwestycje w tym zakresie. Za wykonanie tych zadań strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Efektem tych umów było trzystronicowe opracowanie przedstawione w toku postępowania przez skarżącą spółkę. Natomiast dalsze współdziałanie obu spółek odbywało się na podstawie umowy zawartej w dniu [...].11.1998r., w której zamawiający, tj. "R." S.A. oświadczyła, że jest zainteresowana dalszą współpracą, a wykonawca "G." S.A. zadeklarowała chęć do dalszych działań bezpośrednio w zakładach energetycznych. Działania te miały zmierzać do pozyskania przez zamawiającego zamówień na dostawę i instalację oprogramowania [...]. Strony ustaliły również, że zamawiający może dodatkowo zlecić wykonawcy przygotowanie oferty dla każdego konkretnego zakładu energetycznego. Zamawiający zagwarantował wykonawcy wynagrodzenie w wysokości co najmniej 10% uzyskanego zamówienia. W kolejnych aneksach do umowy strony stwierdzały jedynie, iż działania wykonawcy doprowadziły do zawarcia konkretnych umów i ustalały wynagrodzenie z tego tytułu, składające się z dwóch elementów, tj. wynagrodzenia za pomoc przy sprzedaży oraz za serwis oprogramowania, a w przypadku Zakładu Energetycznego w K., z którym umowę zawarła bezpośrednio skarżąca spółka, dodatkowo wspomniano o pomocy w przygotowaniu oferty i treści kontraktów. Wszystkie wydatki skarżącej związane z wynagrodzeniem dla spółki "G." S.A. w zakresie realizacji powyższych przedsięwzięć w sektorze energetycznym nie zostały uznane przez organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodów i na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionowane zostało przez nie prawo skarżącej do obniżenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na okoliczność poniesienia tychże wydatków. Organy podatkowe zakwestionowały adekwatność do zawartych umów przedstawionego przez skarżącą opracowania na temat analizy systemów oprogramowania w Zakładach Energetycznych oraz wyszukania zakładów energetycznych, gdzie wymiana baz jest konieczna oraz jakikolwiek udział "G." S.A. w realizacji dalszych przedsięwzięć, za które otrzymała ona wynagrodzenie. Również w tym przypadku ustalenia organów podatkowych prowadzone u innych podmiotów wykazały, że usługi, za które skarżąca spółka zapłaciła "G." S.A. były przez tę ostatnią spółkę podzlecane, a kolejne dalsze zlecanie tych usług prowadziło do firm, których właściciele nic nie wiedzieli o wykonywaniu tych usług. Dokonując oceny sporu należy na wstępie zauważyć, iż istotnie skarżąca Spółka osiągnęła niekwestionowane przychody z tytułu zawarcia umów z zakładami energetycznymi. Przychody te zostały zrealizowane poprzez zawarcie umowy bezpośrednio z Zakładem Energetycznym w K. na dostawę i instalację oprogramowania, zaś w dwóch przypadkach na podstawie umów określonych jako "umowy wspólnej oferty", zawartych przez skarżącą spółkę z "I." sp. z o.o. Umowy te dotyczyły: w przypadku zakładu energetycznego w P. wspólnego przygotowania oferty oraz pomocy w sprzedaży, zaś w przypadku S. w W. - wspólnego przygotowania oferty, pomocy w sprzedaży, instalacji i konserwacji pierwszego poziomu. W umowach tych wskazane zostały "osoby kontaktowe" u nabywców oprogramowania, zaś "I." sp. z o.o. zobowiązywała się do zapłaty wynagrodzenia za wskazane wyżej czynności, po otrzymaniu płatności od nabywców oprogramowania. Przedmiotem sporu są jednak de facto koszty uzyskania przychodów, które znajdują przełożenie na prawo do odliczenia podatku należnego, co powoduje konieczność ustalenia, czy poniesione wydatki miały związek z uzyskanymi przychodami. Otóż prezes "G." S.A. twierdzi, iż usług tych nie realizowała jego firma, natomiast zlecił on wykonanie tych usług innym firmom, m. in. firmie M. Z., czy też firmie "M.", które miały wykonać te prace. Organy podatkowe kwestionują wykonanie prac, za które skarżąca spółka zapłaciła "G." S.A., istotnie bowiem poza owym trzystronicowym opracowaniem dotyczącym analizy rynku systemów oprogramowania i wskazaniem listy zakładów energetycznych brak jest jakichkolwiek wskazań, czy to w postaci dokumentów, czy informacji od osób, które były przedstawicielami firm, z którymi zawierane były umowy - potwierdzających jakikolwiek udział "G." S.A. lub osób czy firm, które z jej zlecenia miałyby wykonywać czynności w zakresie działań, mających doprowadzić do zawarcia lub realizacji umów. Zgodzić się można ze skarżącą, iż generalnie nie ma obowiązku osobistego wykonania świadczenia przez dłużnika - nie chodzi jednak o to, kto bezpośrednio podjął działania, które doprowadziły do zawarcia umów, tj. sama spółka "G." czy też osoby, którym to zleciła, lecz czy w ogóle takie działania były podjęte i na czym one polegały. W tym miejscu przypomnieć trzeba, iż podatnik uznając określony wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi korzyść podatkową, ponieważ koszt ten zmniejsza jego podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa obowiązek wykazania, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli skarżąca chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zapłaty za "podjęcie działań, które doprowadziły do zawarcia umowy", czy też "pomoc przy sprzedaży", bądź "serwis oprogramowania", to powinna wykazać, że działania takie rzeczywiście zostały wykonane, co dawałoby podstawy do dokonania oceny, iż istnieje związek pomiędzy wynagrodzeniem za te czynności a uzyskanym przychodem, czyli że wydatki z tego tytułu zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Z tych powodów nie można podzielić poglądu skarżącej, iż to organ podatkowy powinien udowodnić niewykonanie usługi i niemożliwość wykonania tej usługi przez osoby, którym to podzlecono, czy też jej wykonanie przez skarżącą. Oczywiście organ podatkowy powinien brać pod uwagę możliwość wykonania tych usług przez "G." S.A. mimo odmiennych twierdzeń prezesa tej spółki, niemniej nie oznacza to obowiązku organu podatkowego prowadzenia z urzędu postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. W wyroku z dnia 11 grudnia 1996r. (sygn. akt SA/Ka 2015/95, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Reguły logiki formalnej wskazują, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien przeprowadzić go ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Oczywiście nie upoważnia to organu podatkowego do pozostawania biernym w toku postępowania podatkowego (Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 417). Przedstawiając powyższe uwagi dotyczące problematyki dowodzenia w postępowaniu podatkowym w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy przyznać, iż skarżąca nie pozostawała tu bierna, składając liczne wnioski dowodowe. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, iż istotnie znaczną część materiału dowodowego uzyskano w innych postępowaniach. Dotyczy to również protokołów z przesłuchań świadków. Za trafne należy uznać te zarzuty skarżącej i uzasadniającą je argumentację, w której wskazano na konieczność ponowienia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. W wyroku z dnia 24 marca 2000r. (sygn. akt. I SA/Lu 825/99, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ podatkowy mając na względzie art. 123 Ordynacji podatkowej powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania. Jak słusznie wskazuje skarżąca, strona nie uczestnicząc w przesłuchaniu świadka nie może zadawać świadkowi pytań, które uściślają jego zeznania i przyczyniają się do ustalenia prawdy obiektywnej. Oczywiście dotyczy to ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy i w tym sensie aktualne pozostają wskazania zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej. Istotne więc będą zeznania tych świadków, które stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i które skarżąca uważała za niepełne i nieścisłe, zgłaszając wnioski o ich ponowienie ze swoim udziałem. Powinny to być jedynie te osoby w spółkach energetycznych, które mogły mieć wiedzę na temat możliwego udziału spółki "G." lub firm, którym według jej twierdzeń zlecała podejmowanie działań na rzecz zawarcia umów oraz jej udziału w realizacji tych umów, a więc tych działań, za które zapłaciła skarżąca traktując je jako przedsięwzięcia zmierzające w celu uzyskania przychodów. Nawet zatem jeżeli dotychczasowe zeznania tych osób, złożone bez udziału skarżącej w innych postępowaniach nie potwierdzają takich działań, a raczej wskazują na ich brak - nie można było pozbawiać skarżącej, kierując się dążeniem do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego, szans na wykazanie, że tak w istocie rzeczy było. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, według którego powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innym postępowaniu kontrolnym byłoby niezasadne i wystarczyło włączenie ich do akt niniejszej sprawy. Podnieść przy tym trzeba, że nie chodzi o powtórzenie wszystkich dowodów, a jedynie zeznań tych świadków, które miały znaczenie dla sprawy i dotyczyły tych działań, za które skarżąca zapłaciła i które według niej stanowiły koszty uzyskania przychodów; postępowanie to nie musi prowadzić do uwzględnienia wszystkich środków dowodowych zgłaszanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego. Przykładowo, skarżąca w toku postępowania zwracając uwagę na konieczność ponownego przesłuchania świadka B. M. z Energetyki P. wskazywała jednocześnie, że "wiedzę o tym może posiadać ktoś inny w spółce energetycznej". Jak już była o tym mowa wcześniej, to spółka twierdzi, że były podejmowane działania zmierzające do zawarcia umowy i płacąc za nie uznała je za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli więc sama nie potrafi tych działań konkretnie wskazać i skonkretyzować, to i obowiązki dowodowe organu podatkowego nie sięgają tak daleko, aby trzeba było przesłuchiwać nieokreślony krąg osób na okoliczność, czy nie posiadają one wiedzy na temat działań "G." S.A. bądź jej podwykonawców. Z kolei jako przykład wniosku zasadnego można wskazać wniosek skarżącej o przesłuchanie przedstawiciela bezpośredniego zleceniodawcy skarżącej "I." sp. z o.o. – świadka M., tym bardziej, że był on również kilkakrotnie przesłuchiwany w innych postępowaniach, na okoliczność wskazywanych przez skarżącą rozbieżności co do usług serwisowych "G." S.A. w S. w W. Świadek ten jako przedstawiciel firmy będącej bezpośrednim zleceniodawcą skarżącej spółki może mieć również wiedzę na temat ewentualnego posługiwania się przez skarżącą spółkę podwykonawcami przy wykonywaniu przez nią zleconych zadań. Dotyczy to zwłaszcza sprawy analiz rynku systemów bilingowych oraz wskazania zakładów, które byłyby zainteresowane aktualizacją używanego oprogramowania. Ta bowiem sprawa ma nieco inny charakter od innych elementów niniejszego sporu. Skarżąca przedstawiła bowiem w tym przypadku materialny dowód wykonania tych prac. Jego tytuł, objętość, czy też niepełny zakres w stosunku do zawartych umów, nie może sam w sobie być podstawą do zakwestionowania poniesionych z tego tytułu wydatków. Tym bardziej, że ostatecznie doszło do zawarcia umowy ze wskazanymi w tym opracowaniu zakładami energetycznymi, a zatem podane tam informacje mogły mieć znaczenie dla uzyskania przychodów. Z zeznań prezesa skarżącej spółki wynika, że opracowania te były, po ich otrzymaniu przez skarżącą spółkę, przekazywane sukcesywnie do oceny jej zleceniodawcy, tj. "I." sp. z o.o. Czyni to tym bardziej zasadne przesłuchanie wnioskowanego przez skarżącą spółkę tego świadka. Jego ewentualne zeznania w tym zakresie, a ponadto wezwanie skarżącej spółki do okazania oryginału tego opracowania, mogą przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości co do autentyczności tego dokumentu i okresu, w jakim został on sporządzony. Wskazane wyżej okoliczności stanowią o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 123, art.180, art. 187, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów proceduralnych polegających na pozbawieniu skarżącej spółki określonych gwarancji procesowych sprawia, że przed uzupełnieniem we wskazywanym zakresie postępowania dowodowego przedwczesnym jest dokonywanie oceny zastosowania przepisów o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 19 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tym bardziej naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Niezależnie od już omówionych nieprawidłowości Sąd stwierdził jeszcze inną istotną wadliwość zaskarżonej decyzji, mającą wpływ na wynik sprawy. Otóż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją tą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2003r. w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i maj 1998r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec 1998r. oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec 1998r. i w tym zakresie, wbrew dyspozycji przywołanego w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej ani nie orzekł co do istoty sprawy, ani też nie umorzył postępowania w sprawie. Poprzestając wyłącznie na orzeczeniu o uchyleniu w części decyzji organu I instancji pozostawił nie rozstrzygniętą w tej części sprawę. Z uzasadnienia decyzji można wywnioskować, iż taki sposób rozstrzygnięcia po części, bo nie dotyczy to uchylenia decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, został podjęty ze względu na wydanie w tym samym dniu co zaskarżona decyzja, tj. [...].06.2004r., postanowienia o umorzeniu, na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 70b Ordynacji, postępowania w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i maj 1998r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 1998r.. Jednak stanowisko to należy ocenić jako absolutnie wadliwe, czemu dał wyraz Sąd uchylając owo postanowienie, korzystając z uprawnień przyznanych mocą art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), według którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 70b Ordynacji podatkowej, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Jakkolwiek w przepisie zostało użyte sformułowanie "toczącego się postępowania podatkowego", to praktycznie znajduje on zastosowanie tylko w postępowaniu przed organem I instancji. Po wydaniu decyzji i wniesieniu odwołania samo umorzenie postępowania w drodze postanowienia nie wyeliminuje z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Wniesienie odwołania powoduje konieczność wydania decyzji przez organ odwoławczy. Jeśli zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, organ ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję (w zależności od zakresu przedawnienia w całości lub w części) i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274.). Poza tym zgodzić się należy z zarzutami skargi odnośnie naruszenia przepisów regulujących postępowanie kontrolne. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącej Spółki zostało zakończone protokołem kontroli z dnia [...].04.2003r., a następnie została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2003r.. Na skutek uchylenia tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...].11.2003r. przedłużył ważność upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej do dnia [...].12.2003r.. W ramach tego upoważnienia były przeprowadzone czynności kontrolne, lecz postępowanie kontrolne nie zostało zakończone wydaniem protokołu kontroli, co zarzuca skarżąca. Działanie takie jest sprzeczne z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdującym zastosowanie mocą art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, iż przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Zakończenie postępowania kontrolnego protokołem ma o tyle istotne znaczenie, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, ma prawo do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, zaś kontrolujący jest obowiązany te zastrzeżenia rozpatrzyć. Skoro przepisy prawa w taki sposób uregulowały omawianą materię, to organ kontrolny ma obowiązek przestrzegać ich postanowień i nie może postępować dowolnie i sprzecznie z tymi przepisami, szczególnie, że żaden przepis nie zwalnia tego organu od odstąpienia od wykonania czynności, o których mowa w przytoczonych przepisach. Poza tym wątpliwości budzi kontynuacja postępowania kontrolnego wcześniej zakończonego protokołem kontroli, ale ta problematyka wykracza poza zakres niniejszej sprawy. Za niezrozumiałe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymuje, że J. R. w dniu [...].11.2003r. złożył wyłącznie oświadczenie woli. Przeczy bowiem temu twierdzeniu dokument sporządzony w tym dniu, którego zarówno nazwa i treść, co słusznie zauważa pełnomocnik skarżącej, jak też przywołane w nim przepisy w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o tym, że J. R. został przesłuchany. Niemniej jednak nieobecność przy przesłuchaniu pełnomocnika strony nie pozbawia ważności czynności przesłuchania. Organ kontroli nie miał obowiązku zawiadomić o przesłuchaniu pełnomocnika strony, jeżeli zawiadomił stronę (kontrolowanego). W art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2003r., mowa jest o obowiązku zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków kontrolowanego lub osoby wymienionej w art. 284 § 2. Przepis ten znajduje zastosowanie do przesłuchania strony mocą art. 199 Ordynacji podatkowej. Z tego względu zarzuty skargi dotyczące omawianego problemu są nietrafne. Odnośnie wpływu postępowania karnego na postępowanie podatkowe Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.