I SA/Kr 723/09

Sygn. akt I SA/Kr 723/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi T. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1 464,00 zł (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery złote 00/100). Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2008 r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i nr [...] zabudowane budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. P. w K. za kwotę 455 000,00 zł, dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 13 maja 2003 r. Decyzją z dnia 12 września 2008 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. P. zobowiązanie w formie ryczałtu w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 25 242,00 zł od przychodu w kwocie 252 421,00 uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i[...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. P. w K. za kwotę 455 000 zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...]z dnia 13 maja 2003 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez podatnika na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 października 1999 r. Rep. A Nr [...]i umowy częściowego zniesienia współwłasności z dnia 18 czerwca 2001 r. Rep. A Nr [...]i z dnia 22 czerwca 2001 r. Rep. A Nr[...], a zatem zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia. W myśl art. 10 ust. l pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na podstawie art. 19 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 28 ust. 2 i 2a ustawy podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14-tu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust l pkt. 32 lit a lub lit e ustawy o podatku dochodowym. Podatnik takie oświadczenie złożył a w toku postępowania udokumentował, iż aktem notarialnym Rep. A Nr [...]r. z dnia 12 marca 2004 r. zakupił wraz z żoną udział wynoszący 137/28000 części oraz 369/10000 części w zabudowanej nieruchomości przy ul. K. [...] za kwotę 195.500 zł, przy czym koszty sporządzenia aktu wyniosły 7 079,00 zł. W ramach zakupionego udziału zostały wydane w posiadanie lokale mieszkalne nr [...]i [...] w budynku nr [...] przy ul. K. w K. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art.28 ust. 2 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 § l Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także art. 180 §1, 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Odwołujący się podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego w odpowiedzi na wezwania organu informował wielokrotnie, że stan zdrowia (przewlekła choroba od kwietnia 2008 r. - skomplikowane złamanie uniemożliwiające samodzielne poruszanie się) nie pozwala mu na wzięcie czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwia wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów - dokumentując to stosownymi zaświadczeniami lekarskimi. Mimo podniesienia powyższych okoliczności organ I instancji wydał decyzję będącą przedmiotem niniejszego odwołania – co w opisanych okolicznościach stanowi naruszenie art. 123 i 181 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odwołujący się podkreślił, że wskutek opisanych uchybień organu pierwszej instancji nie uwzględniono całości dokonanych wydatków na cele mieszkaniowe, podlegających odliczeniu od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki nr [...]i [...]- w postaci m. in. spłaty kredytu na cele budowlane (albowiem stan zdrowia uniemożliwił odwołującemu się natychmiastowe uzyskanie stosownego zaświadczenia banku i przedłożenie go organowi) oraz faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych - co w efekcie doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego. Decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 6 168,00 zł. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozbawił podatnika możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, czego dowodem jest wysłane przez organ I instancji zawiadomienie z dnia 27 sierpnia 2008 r. oraz kolejne wezwania do przedłożenia dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadą czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania ustosunkował się pozytywnie do prośby podatnika i umożliwił mu wypowiedzenie się w sprawie. Pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. T.P. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że w okresie po 13 maja 2003 r. tj. po sprzedaży nieruchomości przy ul. P. [...]w K. uzyskaną kwotę wydał na zakup innych nieruchomości. Podatnik poinformował również, że koszty związane z zakupem w/w nieruchomości jest w stanie określić po uzyskaniu odpisów aktów notarialnych oraz kwoty spłaconych kredytów, co do tej chwili było niemożliwe ze względu na przewlekłą chorobę podatnika uniemożliwiającą samodzielne poruszanie się. Wezwaniem z dnia 12 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał T. P. o dostarczenie oryginałów wymienionych przez podatnika aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości oraz dokumentów potwierdzających spłatę kredytów zaciągniętych w K. na zakup mieszkań. Wezwanie to pomimo przewlekłej choroby podatnika uniemożliwiającej samodzielne poruszanie się nie zostało przez niego odebrane. Wezwaniem z dnia 26 stycznia 2009 r. nr [...]organ odwoławczy po raz kolejny wezwał T.P. do dostarczenia aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie podatnik przedłożył oryginały wypisów następujących aktów notarialnych: 1) akt notarialny Rep. [...]z dnia 15.07.2003 r. spisany przed notariuszem M. K. w K. na zakup: - 3/60 części udziałów w nieruchomości [...]P. za kwotę 18.750,00 zł wraz z małżonką J. P. za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego -1/60 części udziału w nieruchomości [...] P. za kwotę 6.250,00 zł wraz z małżonką J. P. za fundusze pochodzące z ich majątku dorobkowego, - pkt. 8 aktu stanowi, że koszty kupujący ponoszą po połowie kwota - 1.627,40 zł, 2) akt notarialny Rep. A [...]z dnia 25 września 2003 r. spisany przed notariuszem M. K. w K. na zakup: - 1/10 części udziału w nieruchomości [...] P. za kwotę 35.000,00 zł. Nabycie w/w nieruchomości nastąpiło za fundusze pochodzące z majątku odrębnego. - pkt. 9 aktu stanowi, że koszty związane z zawarciem tego aktu ponosi strona kupująca – kwota 800,00 zł 3) akt notarialny Rep. [...]z dnia 16 kwietnia 2004 r. spisany przed asesorem notarialnym M.S. zastępcą notariusza M. K. w K. na zakup: - 1/10 części udziału w nieruchomości [...]P. zabudowanej parterowym budynkiem mieszkalnym nr [...] za kwotę 35.000,00 zł. Nabycie w/w nieruchomości nastąpiło za fundusze pochodzące z majątku odrębnego. - pkt. 9 aktu stanowi, że koszty kupujący ponoszą po połowie - kwota 950,00 zł 4) akt notarialny Rep. A [...]z dnia 12 sierpnia 2004 r. spisany przed notariuszem M. K. w K. na zakup: - 1/2 części udziału w nieruchomości [...] K. za kwotę 61.300,00 zł. Nabycie w/w nieruchomości nastąpiło za fundusze pochodzące z majątku odrębnego. 5) akt notarialny Rep. A [...]z dnia 12.03.2004 r. spisany przed notariuszem M. K. w K. na zakup: - udziałów w nieruchomości [...]K. zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. K. [...]za kwotę 195.000,00 zł wraz z małżonką J. P. za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego pkt. 7 aktu stanowi, że koszty związane z zawarciem umowy ponosi strona kupująca -kwota 4.610,00 zł 6) akt notarialny Rep. [...]z dnia 07.07.2004 r. spisany przed notariuszem M.K. w K. obejmujący: przeniesienie udziału (l/2) w prawie użytkowania wieczystego działki [...]K. o wartości 2.981,70 zł oraz przeniesienie udziału w nieruchomości [...]K. stanowiącej samodzielny lokal o łącznej wartości 82.327,35 zł i koszty notarialne 400,000 zł. Ponadto pismem z dnia 19 lutego .2009 r. T. P. przedłożył zaświadczenia o wysokości spłat kapitałowo - odsetkowych za okres do 13 maja 2005 r. na łączną kwotę: 6 254,90 zł Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przy rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatków na łączną kwotę 262.037,40 zł poniesionych na zakup: 1) udziałów w nieruchomości [...]K. za kwotę 195.000,00 zł wraz z małżonką J. P. za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego oraz koszty związane z zawarciem umowy - kwota 4.610,00 zł (Akt notarialny Rep. A [...]z dnia 12.03.2004 r.) z uwagi na fakt, iż zakup w/w nieruchomości został rozliczony przez organ I instancji w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.09.2008 r. Nr [...] 2) 3/60 części udziałów w nieruchomości [...] P. za kwotę 18.750,00 zł wraz z małżonką J. P. za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego oraz 1/60 części udziału .za kwotę 6.250,00 zł wraz z małżonką J. P. za fundusze pochodzące z ich majątku dorobkowego, oraz koszty w kwocie - 1.627,40 zł (Akt notarialny Rep. A [...]z dnia 15.07.2003 r.) oraz -1/10 części udziału w nieruchomości [...] P. za kwotę 35.000,00 zł, oraz że koszty związane z zawarciem tego aktu kwota 800,00 zł (Akt notarialny Rep. A [...]z dnia 25 września 2003 r.) z uwagi na fakt, iż wydatki te zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.05.2007 r. Nr [...](str. 6, 7 decyzji). Wydatki wykazane pozostałymi aktami notarialnymi zostały uwzględnione w całości a za podstawę opodatkowania organ odwoławczy przyjął kwotę 61.681,00 zł. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik zażądał uchylenia wspomnianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w trakcie kwestionowanego postępowania prowadzono egzekucję administracyjną do kwoty 25 242 zł, a decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona. Stanowi to zarówno skutek opieszałości w kwestii rozpatrzenia odwołania, jak i nie uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji oraz skargi i zarzutów odnośnie postępowania egzekucyjnego. Ponadto, cała należność (również w wysokości ustalonej decyzją organu II instancji będącej przedmiotem skargi) wynika ze zobowiązania przedawnionego - zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości objętej aktem notarialnym Rep A [...]z dnia 13 maja 2003 roku - wobec czego tytuł egzekucyjny w niniejszej sprawie w ogóle nie powinien zostać wystawiony. W tym stanie rzeczy w ocenie skarżącego zasadny był wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o uchylenie własnej decyzji jednakże nie z przyczyn wskazanych w skardze lecz z uwagi na fakt, iż przy rozliczaniu wydatków poniesionych przez skarżącego na cele wskazane w art. 21 ust 1 pkt. 32 a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono błąd rachunkowy polegający na bezpodstawnym uwzględnieniu w tych wydatkach całości kwot wykazanych aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2007r. nr rep A [...]/tj. kwoty 2.981,70 zł i kwoty 82.327,35 zł/ podczas gdy kwoty te winny być podzielone na wspólników spółki i uwzględnione jedynie w połowie. Spowodowałoby to zmniejszenie kwoty wydatków przypadających na podatnika a w konsekwencji zwiększenie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a - c p.p.s.a. uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto – z mocy art. 145 § 1 pkt 2 – uwzględniając skargę, sąd administracyjny władny jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Katalog przesłanek stwierdzenia nieważności zawiera w odniesieniu do postępowania podatkowego przepis art. 247 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm./. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to są związane z materią zaskarżonych decyzji. Nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem i zastępować organu w subsumpcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Przepisem dotyczącym stanu rozpoznawanej sprawy jest także § 2 art. 134 stanowiący, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ustanowiony w cytowanym przepisie zakaz reformationis in peius służy przede wszystkim ochronie praw strony w postępowaniu administracyjnym poprzez zapobieżenie możliwości uzyskania w wyniku zaskarżenia do sądu określonego aktu lub czynności rozstrzygnięcia mniej korzystnego, niż zaskarżone. U podstaw tego zakazu leży bowiem założenie, iż sytuacja skarżącego nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Jego celem jest więc zapobieganie sytuacjom, w których strona niezadowolona z orzeczenia rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja jej ulegnie dalszemu pogorszeniu. Dla sądu zakaz ten oznacza ograniczenie uprawnień do orzekania. Wprowadza granicę orzekania, poza którą sądowi nie wolno wyjść. Wyłącza zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi oraz ogranicza możliwości orzecznicze sądu, określone w art. 145-150 p.p.s.a. W konsekwencji, w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać określonego w tych przepisach wyroku, mimo stwierdzenia wad, które taki wyrok uzasadniają. Najgorszym bowiem wynikiem zaskarżenia może być dla skarżącego jedynie oddalenie jego skargi, tzn. pozostawienie w mocy zaskarżonego orzeczenia (T. Woś /red./, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Warszawa 2005, LexisNexis, s. 438). W przypadku więc stwierdzenia przez sąd administracyjny innych wad, niż skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, sąd ten nie będzie mógł uchylić zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzić bezskuteczności czynności, jeśli w ocenie sądu w ponownym postępowaniu przed organami administracji publicznej mógłby zostać wydany akt lub podjęta czynność mniej korzystna dla skarżącego, niż ta, która została do sądu zaskarżona. Formułując zakaz reformationis in peius cytowany przepis wskazuje więc, iż zakaz ten nie dotyczy sytuacji gdy zaskarżony akt lub czynność narusza prawo w stopniu skutkującym stwierdzeniem nieważności. W takim przypadku sąd jest zobligowany do wydania orzeczenia również na niekorzyść skarżącego. Powyższa regulacja podyktowana jest koniecznością ochrony nie tylko subiektywnego ale i obiektywnego porządku prawnego. Nie leży bowiem w interesie ogólnym aby w obrocie prawnym funkcjonowały akty dotknięte tak ciężkimi naruszeniami prawa, że powodują ich nieważność ze skutkiem ex tunc. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi − z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu − poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w związku z wydaniem jej z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest ustawowej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa" stąd dla określenia znaczenia tego pojęcia odnieść się należy do poglądów utrwalonych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Jako reprezentatywny powołać można wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 roku sygn. akt III SA 1110/00 /niepublikowany/ według którego rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione / por. wyrok NSA z dnia 28.01.2005r. sygn. akt FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006/6/54, wyrok NSA z dnia 23.06.2005r. sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255, wyrok NSA z dnia 13.10.2005r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113/. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieprawidłowy tzn. ewidentnie sprzeczny z ustalonym stanem faktycznym oraz przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił podstawę opodatkowania a w konsekwencji także należny podatek. Uchybienia tego nie sposób uznać – jak chciałby tego organ odwoławczy – za oczywisty błąd rachunkowy bowiem nieprawidłowe określenie wysokości zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie wynikało z pomyłki w zliczaniu poszczególnych pozycji udokumentowanych wydatków poniesionych na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nastąpiło na skutek uwzględnienia w tych wydatkach w całości kwot należnych z tytułu nabycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego z mocy aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2007r. Rep. A [...]podczas gdy skarżący nabył te składniki majątkowe jedynie w ½ części a zatem wydatki te winny zostać uwzględnione jedynie w połowie. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm./ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2 i 2a ustawy podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14-tu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust l pkt. 32 lit a lub lit e ustawy o podatku dochodowym. Powołane przepisy wymagają więc precyzyjnego ustalenia wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości a następnie wyliczenia jaka część uzyskanego przychodu została wydatkowana na preferowane przez ustawodawcę cele. Prawidłowe ustalenia faktyczne w tym zakresie, mające swe oparcie w powołanych przepisach prawa materialnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania a następnie wyliczenie wartości zryczałtowanego podatku. Badając legalność zaskarżonej przez podatnika decyzji i stwierdzając wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego przesądzające o treści rozstrzygnięcia, Sąd nie mógł – w okolicznościach sprawy – ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście zaskarżonej decyzji. Nie mógł też uwzględnić wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i w konsekwencji przekazania sprawy ponownie organowi odwoławczemu do skorygowania popełnionego błędu skoro stwierdzone zostało naruszenia prawa o charakterze kwalifikowanym. Zaznaczyć nadto należy, iż nawet w sytuacji gdy stwierdzone zostałoby zaistnienie przesłanek a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c, to i tak zaskarżona decyzja nie mogłaby zostać uchylona gdyż oznaczałoby to złamanie zakazu reformationis in peius statuowanego przez przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie mógł tez pozostawić w obrocie prawnym decyzji obarczonej tak poważną wadą skoro obciążony jest obowiązkiem badania zgodności z prawem zaskarżanych decyzji. Reasumując, okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji reformatoryjnej z błędnie określoną podstawą opodatkowania a w konsekwencji także błędnie określonym podatkiem, spowodowało konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. z przyczyny, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania jej z rażącym naruszeniem prawa w postaci powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 152 i 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.