II FSK 897/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 286/09 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 286/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2009 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanym G. W. oraz W. W., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 28 listopada 2008 roku, nr [...] oraz [...]. Przedmiotowe tytuły obejmowały należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok orzeczone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 października 2008 r. Pismami z dnia 17 i 18 grudnia 2008 r. odpowiednio G. W. i W. W. wnieśli zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2009 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieuzasadnione podniesione przez zobowiązanego zarzuty z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, dalej u.p.e.a.) w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia 13 lutego 2009 r. wydanym na skutek złożonego przez skarżącego zażalenia, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 33 ust. 1 u.p.e.a.). Organ odwoławczy wskazał, że decyzja z dnia 30 października 2008 r. określająca G. i W. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., została doręczona podatnikowi w dniu 19 listopada 2008 roku, a zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 roku, nr 209, poz. 1318) do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 1 stycznia 2009 roku, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie powołanych wyżej tytułów wykonawczych (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). Wyjaśnił, iż tytuły wykonawcze pozostają nadal w obrocie prawnym, należności nimi objęte nie są przedawnione, nie nastąpiło także wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a rozstrzygnięcie to nie zostało uchylone. Za bezzasadny uznał organ zarzut braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Stwierdził w tym zakresie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541, dalej jako rozporządzenie wykonawcze). Przepis ten stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność miała miejsce, gdyż należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 28 listopada 2008 roku zostały określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 października 2008 roku. Wystawiając ww. tytuły wykonawcze, wierzyciel uczynił stosowną adnotację w rubryce nr 50 tych dokumentów. Ponadto, zdaniem organu, ww. tytuły wykonawcze zawierały wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., co stwierdził również organ egzekucyjny nadając tym tytułom klauzule o skierowaniu do egzekucji i stosując na ich podstawie środki egzekucyjne. Od powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie art. 27 i art. 33 u.p.e.a. oraz art. 26, art. 29, art. 51 § 1, art. 53 § 4 i art. 92 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Uzasadniając skargę skarżący podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w zażaleniu. Wskazał, że zgodnie z art. 133 § 3 O.p., w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., gdy jedną stroną postępowania są małżonkowie to każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, zatem postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 12 stycznia 2009 roku, w którym uznano za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez W. W. winno zostać doręczone również G. W. Zdaniem skarżącego do wykonania decyzji podatkowych doręczonych przed dniem 1 stycznia 2009 r. mają zastosowanie nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wskazana datą, ale także przepisy obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w 2003 r., a zatem w jego sytuacji w zakresie przedawnienia i przerwania biegu terminu przedawnienia zastosowanie maja przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W zakresie zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. zobowiązany stwierdził, że wymagalność obowiązku podatkowego to nie to samo co niezapłacenie podatku w ustawowym terminie oraz podniósł, że jego obowiązek podatkowy wynikał z decyzji organu podatkowego, a nie z przepisów ustawy, i dopiero po otrzymaniu decyzji mógł dokonać zapłaty. Zatem, zdaniem skarżącego, tytuły wykonawcze wystawione zostały przedwcześnie, gdyż zaledwie 9 dni po otrzymaniu przez niego decyzji określającej. Podkreślił także, że decyzja podatkowa wydana w jego sprawie nie stała się ostateczna przed 1 stycznia 2009 r., a więc wszczęcie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne. Ponadto w ocenie skarżącego organ egzekucyjny nie spełnił obowiązku badania dopuszczalności egzekucji w zakresie wymogów określonych w art. 27 § 1 § 2 u.p.e.a. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 286/09 skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji wskazał, że poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie dotyczy odmowy uwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które wniesiono w oparciu o art. 33 u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, tj. braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a. do tytułu wykonawczego należy dołączyć dowód doręczenia upomnienia, albo stwierdzić w tytule, że doręczenie upomnienia nie było konieczne z mocy art. 15 § 1 tej ustawy. Jednakże wówczas należy wskazać przepis, który zwalnia od doręczenia upomnienia. W rozpatrywanym przypadku z przedmiotowego obowiązku zwalniał § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W przedmiotowej sprawie zaś chodzi o wyegzekwowanie należności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych wyżej przepisów, doręczenie upomnienia skarżącemu nie było wymagane. Nie ulega też wątpliwości, że wymóg podania w tytule wykonawczym przepisu, który zwalnia wierzyciela z obowiązku doręczenia upomnienia został spełniony. Sąd w całości podzielił pogląd organu odwoławczego, dotyczący interpretacji sformułowania "należności określonej w orzeczeniu" użytego w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, a wskazujący, że sformułowanie to dotyczy również decyzji podatkowych, a nie jak bezpodstawnie sugeruje to strona skarżąca – jedynie rozstrzygnięć wydawanych przez sądy. Nie podzielono również zarzutu strony skarżącej dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał,. że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana jest w przepisie art. 70 O.p. i zgodnie z regulacją § 1 art. 70 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w rozpatrywanej sprawie z dniem 31 grudnia 2008 r.). Wskazano, że trafnie wykazał organ, że decyzja z dnia 30 października 2008 roku określająca G. i W. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, została doręczona podatnikowi w dniu 19 listopada 2008 roku, a zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 roku, nr 209, poz. 1318) do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 1 stycznia 2009 roku, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Nie podzielono także zarzutu dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę. Zarzut ten sprowadza się w istocie do żądania, by organ egzekucyjny badał zasadność tytułów wykonawczych, co byłoby sprzeczne z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. Także zarzut dotyczący braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nie został uwzględniony. Zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności i sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. Chybiony w ocenie Sądu był także zarzut dotyczący wadliwości wystawionego tytułu wykonawczego. Odnosząc się do tego zarzutu wskazano, iż przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. wymienia elementy, które powinien zawierać tytuł wykonawczy, a w rozpatrywanej sprawie tytuły egzekucyjne zawierały wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wystawienia powołanych wyżej tytułów wykonawczych na oboje małżonków Sąd wskazał, że zasadnie wywiódł organ egzekucyjny, że małżonkowi W. byli solidarnie zobowiązani z tytułu niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, gdyż w dniu 7 stycznia 2003 roku złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 na formularzu PIT – 36. Solidarności tego zobowiązania nie niweczy rozdzielność majątkowa małżonków W. istniejąca od 2004 roku, o czym stanowi art. 29 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem tytuły wykonawcze na powyższe zobowiązanie zostały wystawione na oboje małżonków odpowiedzialnych solidarnie. Końcowo Sąd odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), wyrażającego się tym, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanemu i jego żonie w sytuacji, gdy został złożony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej oraz wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania. W oceni Sądu złożenie tych wniosków nie stanowiło żadnej przeszkody do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęciu przeciwko zobowiązanym postępowania egzekucyjnego. Działania organu egzekucyjnego nie stały bowiem na przeszkodzie do rozpatrzenia przez organ podatkowy ww. wniosków i podjęcia – zgodnego z obowiązującymi przepisami – rozstrzygnięcia. Od powyższego orzeczenia skarżący reprezentowany przez pełnomocnika Radce prawnego wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości zarzucił a) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), a to: - art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. - art. 145 §1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 O.p. z uwagi na przedawnienie, - art. 145 §1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na brak wymagalności obowiązku, - art. 145 §1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia, - art. 145 §1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. z uwagi na oparcie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionych zarzutów na stanowisku własnym (wierzyciela, którym był podmiot egzekwujący) w sytuacji bezprzedmiotowości takiego działania; b) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a to: - art. 27 § 3, art. 15 § 5 u.p.e.a. oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 13 rozporządzenia , w sytuacji niezgodności z normą konstytucyjną, - § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię terminu "orzeczenie". Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie nie w pełni odpowiada stawianym przez ustawodawcę wymogom. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane bez dostatecznego wykazania wpływu wytkniętych uchybień na wynik sprawy. Pierwszy z powołanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczy naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak wynika z treści art. 134 § 1 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut ten nie został przez stronę należycie uzasadniony, w szczególności nie sprecyzowano jakich naruszeń prawa nie uwzględnił z urzędu Sąd pierwszej instancji – poza tymi omówionymi w uzasadnieniu wyroku w kontekście zarzutów skargi – ani jaki to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest chybiony. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi – także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom formalnym przy sporządzaniu uzasadnienia. Skarżący zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1, art. 33 pkt 2. art. 33 pkt 7 u.p.e.a. w żaden sposób nie wskazał, na czym polegało uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powyższym przepisom, choć stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. jest to wymóg materialny, którego niewypełnienie powoduje niemożność rozpoznania zarzutu. Tym samym zarzut naruszenia ww. tych przepisów również nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie do kolejnego zarzutu sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej – naruszenia art. 34 § 1u.p.e.a. - należy stwierdzić, że bezsporna w sprawie jest okoliczność, że kompetencja organu egzekucyjnego i wierzyciela skupione zostały w jednym podmiocie – Naczelniku [...] Urzędu Skarbowego w B. Bezprzedmiotowość uzyskania stanowiska wierzyciela przez organ egzekucyjny, przy tożsamości obu tych podmiotów została wyjaśniona w przytoczonej w uzasadnieniu wyroku uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112, dostępna również w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji niecelowe jest aby organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, sam siebie prosił o zajęcie stanowiska, a następnie związany tym stanowiskiem rozstrzygał w przedmiocie zarzutów. W niniejszej sprawie Naczelniku [...] Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie zgłoszonych zarzutów odwołał się do stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanych zarzutów, zawartego w opinii z dnia 5 i 6 stycznia 2009 r. Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił, w jaki sposób powyższe działanie organu egzekucyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kolejny zarzutu dotyczy naruszenia art. 27 § 3, art. 15 § 5 u.p.e.a. oraz § 13 rozporządzenia w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 13 rozporządzenia wykonawczego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że § 13 rozporządzenia został wydany z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z czym Sąd pierwszej instancji powinien w oparciu o art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uznać, że przepis ten nie mógł stanowić prawnej podstawy odstąpienia od wystosowania wezwania do skarżącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazano, że § 13 rozporządzenia wykonawczego dopuszcza możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W ocenie skarżącego nie można stawiać znaku równości pomiędzy decyzją, postanowieniem a orzeczeniem, szczególnie że ani przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy egzekucyjnej nie zawierają interpretacji pojęcia "orzeczenie", w którym zawierałoby się rozstrzygnięcie organów administracji. Odnosząc się do tak uzasadnionych zarzutów wskazać należy, iż w myśl art.15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z przepisu tego wynika ogólna zasada obligująca wierzyciela do doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Zasada ta nie obowiązuje jednak "jeśli przepisy szczególne inaczej stanowią". Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu wykonawczym. Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., upoważniającej ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Należy podkreślić, że art. 15 § 5 u.p.e.a. – wbrew twierdzeniom skarżącego -zawiera wszystkie elementy określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP określa bowiem organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Działając na podstawie tej właśnie delegacji Minister Finansów w § 13 rozporządzenia wykonawczego zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, w pkt 1, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". Przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ona konstytutywny czy deklaratoryjny charakter (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 7/10, LEX nr 596583). W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy dotyczył wyegzekwowania od skarżącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Był to zatem obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej z mocy art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. Egzekwowany obowiązek stanowił należność pieniężną określoną w orzeczeniu (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2008 r.). Był to akt o charakterze deklaratoryjnym, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. Egzekucja należności pieniężnej z tego tytułu mogła być więc wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, stosownie do § 13 pkt 1 rozporządzenia. Z takim unormowaniem koresponduje treść art. 27 § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Reasumując, przesłanie upomnienia nie stanowi nieograniczonego obowiązku i ma zastosowanie sytuacji, gdy przepis szczególny nie wyłącza go w odniesieniu do określonego rodzaju egzekucji. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja z dnia 30 października 2008 r. wskazana przez organ w tytule wykonawczym jest orzeczeniem określającym należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, co w konsekwencji przesądza o braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, a więc o możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez jego doręczenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.