III SA/Gl 1414/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu do dostarczenia dokumentacji podatkowej skarżącej tj. A Sp. z o.o. z siedzibą w S. W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia został powołany art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., powołując się na art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pismem nr [...] z dnia [...] wezwał firmę A Sp. z o.o., za pośrednictwem pełnomocnika Pana E.G., do dostarczenia dokumentacji podatkowej za okres styczeń-marzec 2006 r., w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie ustalenia istnienia transakcji sprzedaży dokonanych w ww. okresie na rzecz podmiotu A.S., Z. [...], [...]. W wezwaniu jako termin do przedstawienia dokumentów wskazano trzy dni od daty jego doręczenia. W dniu [...] wpłynął do Urzędu Skarbowego w Z. wniosek pełnomocnika Spółki o odroczenie terminu do dostarczenia dokumentacji podatkowej oraz wyznaczenie nowego terminu do jej dostarczenia po dniu [...] oraz o zawiadomienie o nim pełnomocnika na wskazany we wniosku adres. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że pełnomocnik w okresie od dnia [...] do dnia [...] włącznie jest niezdolny do pracy i przebywa na zwolnieniu lekarskim, w związku z czym nie będzie w stanie zastosować się do wezwania. Do przedmiotowego wniosku załączono kserokopię zaświadczenia lekarskiego Nr [...], które zostało wystawione przez specjalistę psychiatrę z Poradni Zdrowia Psychicznego przy Zakładzie Opieki Zdrowotnej [...] w K. W uzasadnieniu ww. wniosku wskazano ponadto, że ze względu na stan zdrowia pełnomocnik nie jest w ww. okresie zdolny do uczestnictwa w postępowaniach sądowych i administracyjnych, jak również nie może podróżować, tak więc nie było możliwe podjęcie innych czynności, niż złożenie przedmiotowego wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po rozpatrzeniu wniosku, powołując się na art. 165a i art. 216 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem nr [...] z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu do dostarczenia dokumentacji podatkowej firmy A Sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, iż zgodnie z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem odroczenia mogą być materialnoprawne terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Dodał, iż wyznaczony przez organ podatkowy w wezwaniu termin do przedłożenia dokumentów podatkowych należy do kategorii terminów procesowych, które nie podlegają odraczaniu. Podniósł, iż zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył pismem z dnia [...] zażalenie na powyższe postanowienie. Wnosząc o jego uchylenie zarzucił mu rażące naruszenie art. 48 § 1, art. 122, art. 123, art. 136, art. 155 § 1, art. 165, art. 165a § 1 i art. 217 Ordynacji podatkowej oraz niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych okoliczności w przedmiocie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jednocześnie wniósł o wyznaczenie nowego terminu do dostarczenia dokumentacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia, przytaczając przepisy art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek zagwarantowania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów nie może dokonać, nie budzącego wątpliwości, ustalenia stanu faktycznego. Zauważył, iż w niniejszej sprawie strona, zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej, działa poprzez pełnomocnika, który powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona. Ponadto pełnomocnik wskazał, że żaden przepis postępowania podatkowego nie wymienia trzydniowego terminu jako terminu zawitego ani procesowego, a każdy termin do złożenia odpowiednich dokumentów lub wyjaśnień może być przedłużony przez organ podatkowy z przyczyn uzasadniających jego prolongatę, mając na względzie zarówno interes strony w postępowaniu jak i obowiązujące organ zasady postępowania. W dalszej części zażalenia pełnomocnik stwierdził, że organ I instancji nienależycie rozważył okoliczności, zgodnie z którymi brak jest podstawy prawnej do rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku. Powołując się na art. 155 Ordynacji podatkowej zauważył, że organ podatkowy, kierując się wypełnieniem zasady z art. 122, art. 123, w związku z art. 136 tej ustawy, by zapewnić równowagę pomiędzy interesem państwa a interesem i prawami strony, powinien zgodnie z art. 48 § 1 tej ustawy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, odroczyć termin przewidziany w przepisach prawa, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § art. 77 § 1-3, art. 79 § 2 art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Zdaniem pełnomocnika, wyznaczony przez organ podatkowy trzydniowy termin nie był terminem określonym ww. przepisami, a tym samym mógł zostać odroczony. W postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uznania zarzutów podniesionych przez Stronę i postanowieniem nr [...] z dnia [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że w doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się różne kryteria rozróżniania terminów. Podstawowe znaczenie ma podział na terminy materialne i procesowe oraz podział terminów procesowych na ustawowe i urzędowe. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjno-prawnego stosunku materialnego, natomiast terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania (organ podatkowy, stronę) lub uczestników postępowania. Z kolei terminy ustawowe to takie terminy procesowe, które wynikają wprost z powszechnie obowiązujących przepisów (ustaw albo aktów wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej, np. termin do wniesienia odwołania, termin rozpatrzenia odwołania); terminy te mogą być, przed ich upływem, przedłużane z urzędu (np. termin do rozpatrzenia odwołania) lub po ich upływie, przy spełnieniu określonych warunków, przywracane na wniosek strony (np. termin do wniesienia odwołania). Natomiast terminy urzędowe to terminy procesowe wyznaczane przez organ podatkowy prowadzący postępowanie (np. termin do złożenia przez stronę dokumentów stanowiących dowód w postępowaniu, termin do osobistego stawienia się przed organem); przed ich upływem organ może, na uzasadniony wniosek strony, wyznaczyć nowy termin do dokonania określonej czynności procesowej. Terminy procesowe (ustawowe i urzędowe) nie mogą być natomiast odraczane, gdyż odraczaniu podlegają wyłącznie terminy materialne. Organ uznał, że trzydniowy termin wyznaczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w wezwaniu nr [...] z dnia [...] do dostarczenia dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji zawartych pomiędzy A Sp. z o.o. a firmą A.S. należy do terminów procesowych urzędowych i jako taki nie podlega odroczeniu. W skardze z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z całości, zarzucając mu naruszenie art. 48 § 1, art. 122, art. 123, art. 136, art. 155 § 1 i 2, art. 165, art. 165a § 1, art. 217 Ordynacji podatkowej, a ponadto sprzeczność ustaleń organów podatkowych obu instancji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano konieczność respektowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że w przypadku gdy strona działa przez pełnomocnika ten ostatni powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu tak samo jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest tożsame z pominięciem strony, wywołując identyczne skutki prawne. Dalej zostało wskazane, że organ nienależycie rozważył okoliczności braku prawnej podstawy do rozstrzygnięcia złożonego przez skarżącej wniosku o odroczenie terminu do złożenia dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 155 § 2, w związku z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej jeśli osoba wezwana do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu taj osoby. W przypadku więc, gdy przyjęcie wyjaśnienia lub zeznania albo dokonanie czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie w miejscu pobytu tej osoby nie jest możliwe z wymienionych przyczyn organ podatkowy powinien – zdaniem skarżącej – odroczyć termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów wymienionych w art. 48 Ordynacji podatkowej. Ta powinność organu wynika – w opinii skarżącej - z zapewnienia równowagi między interesem państwa, a interesem strony. Ponadto nieodroczenie terminu zgodnie ze złożonym wnioskiem skarżąca zakwalifikowała jako rażące naruszenie wskazanych przez nią w skardze przepisów, ze względu na brak dopuszczenia pełnomocnika strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca zarzuciła również, że poprzez brak odroczenia terminu i wyznaczenia nowego organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podniosła również niespójność w kwalifikowaniu przez organ przedmiotowego terminu na dostarczenie dokumentacji, wskazując że organ zalicza ten termin zarówno do terminów procesowych, do których Ordynacja podatkowa ma zastosowanie, jak i do terminów urzędowych, zastrzegając, że ustawa ta do tego rodzaju terminów nie znajduje zastosowania. Zaznaczyła jednocześnie, że sam organ przyznaje, że terminy urzędowe mogą być skracane lub wydłużane na wniosek strony złożony przed ich upływem. Zwracając z kolei uwagę na krótki, trzydniowy okres zakreślony przez organ na przedłożenie dokumentów strona podniosła, że w Ordynacji podatkowej brak jest takiego terminu oraz, że termin ten jest zbyt krótki, bowiem w sprawie został wyznaczony nowy pełnomocnik, o czym organ wiedział. Zdaniem skarżącej nie jest dopuszczalne, by organ przyjął bierną postawę w takiej sytuacji, pomijając całkowicie okoliczności i dowody niekorzystne dla strony. Ponadto skarżąca wskazała, że organ nie wykazał dlaczego wniosek strony nie został uwzględniony, mimo że organ sam przyznaje, że termin urzędowy może podlegać przedłużeniu. Zaznaczyła, że z treści wniosku pełnomocnika jasno wynikało, iż chodzi o przesunięcie terminu do dostarczenia dokumentów. Zdaniem strony nawet, gdyby przyjąć, że popełniono niedokładność polegającą na wpisaniu słowa "odroczenie" zamiast "przedłużenie", to nie stanowiło to przeszkody do prawidłowego rozpoznania wniosku. Z treści uzasadnienia wniosku wynikało w sposób niewątpliwy czego on dotyczy. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Wskazał, że niewykluczone, że podniesiona przez pełnomocnika we wniosku okoliczność przebywania na zwolnieniu lekarskim zostałaby przez organ pierwszej instancji uwzględniona, gdyby przedmiotowy wniosek dotyczył przedłużenia, a nie – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – odroczenia terminu do dostarczenia dokumentacji. Organ wskazał, że dopiero na etapie skargi pełnomocnik przyznał, iż w treści ww. wniosku cyt. "w jakiś sposób" popełniono niedokładność w jego oznaczeniu, polegającą na wpisaniu "odroczenie" zamiast "przedłużenie" lub "prolongatę". Jednocześnie stwierdził, iż z treści wniosku jasno wynikało, że chodzi o cyt. "przesunięcie" terminu do dostarczenia dokumentacji podatkowej oraz że błędne oznaczenie pisma nie może pociągać za sobą ujemnych następstw dla strony. Nie zgadzając się z powyższym, tut. organ zauważa, iż wprawdzie w razie wszczęcia postępowania na wniosek strony obowiązkiem organu podatkowego jest dokładne ustalenie treści żądania, które wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem wniosku, to nie można tracić z pola widzenia faktu, iż pełnomocnik Spółki działał z ramienia Kancelarii Prawnej - podmiotu świadczącego profesjonalne usługi w zakresie obsługi prawno-podatkowej, a w odniesieniu do tych osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, przyjmuje się, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, w tym także do precyzyjnego formułowania treści żądania zawartego we wnioskach kierowanych do organów podatkowych. Zdaniem organu wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, z uzasadnienia wniosku nie wynika, że chodzi o cyt. "przesunięcie" terminu do dostarczenia dokumentacji. Natomiast odnośnie stanowiska pełnomocnika, iż trzydniowy termin jest zbyt krótki do wykonania wezwania do dostarczenia dokumentacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia czynności sprawdzających (takie czynności miały być przeprowadzone wobec A Sp. z o.o.) bez zbędnej zwłoki. Wskazał ponadto, że wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] było kolejnym już wezwaniem skierowanym do firmy A z prośbą o dostarczenie tej samej dokumentacji. Poza tym – zdaniem organu – przekazanie dokumentów, o dostarczenie których zwrócił się organ podatkowy nie wymagały od Spółki dodatkowych kroków w celu ich zgromadzenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że z konstrukcji przepisów art. 165 § 3 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie wszczynane na wniosek strony toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy żądanie pochodzi od osoby mającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Dalej organ wskazał, że zawarty w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa lub poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przytoczył pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06, który powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia l grudnia 2004 r. sygn. akt FPS 583/2004 podzielił również stanowisko, iż wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Podnosząc, iż żaden z przepisów prawa nie umożliwia organowi podatkowemu przywrócenia terminu o charakterze materialnoprawnym, Sąd stwierdził, iż w sytuacji, gdy strona złoży wniosek o przywrócenie takiego terminu, zasadne jest wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Powyższe wynika z wadliwie zastosowanej przez organy obu instancji prawnej podstawy przedmiotowych rozstrzygnięć w postaci art. 165 a Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, ze stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165 § 3 ww. ustawy datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Brzmienie wskazanych przepisów i oraz usytuowanie przepisu art. 165a w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" wskazuje, że przedmiotowy przepis dotyczy postępowania podatkowego. Innymi słowy jego użycie dopuszczalne jest wyłącznie w tych sytuacjach, kiedy rozważane jest, czy istnieje prawna podstawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe to dwuinstancyjne postępowanie, które zazwyczaj kończy się wydaniem decyzji administracyjnej rozstrzygającej merytorycznie kwestie uregulowane ustawami podatkowymi (w tym dotyczące określenia wymiaru podatku). W przedmiotowej sprawie sytuacja rozważania zasadności wszczęcia postępowania podatkowego nie zachodziła. Organy rozpatrywały bowiem jedynie kwestię wpadkową, w postaci zasadności odroczenia zakreślonego przez organ trzydniowego terminu na dostarczenie dokumentów, a zatem roztrząsano zagadnienie posiadające naturę proceduralną. Postępowanie w takiej sprawie nie stanowi postępowania podatkowego, może być jedynie jego elementem. Tym samym ze względu na brak możliwości zaliczenia tego postępowania do postępowania podatkowego zastosowanie przepisu art. 165 a Ordynacji podatkowej, którego hipoteza zawęża się do postępowania podatkowego, nie mogło mieć miejsca. Co więcej wobec skarżącej nie było w ogóle prowadzone postępowanie podatkowe. Wezwanie – jak wyjaśnił organ w toku postępowania - zostało skierowane w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym wobec innego podmiotu - kontrahenta Spółki. Nie wyklucza to jednak możliwości posiłkowania się skarżącej działaniem pełnomocnika. Należy bowiem zaznaczyć, że Ordynacja podatkowa dopuszcza działanie również innych osób niż strony przez pełnomocnika, co wynika już choćby z brzmienia art. 155 Ordynacji podatkowej. Kolejną kwestią wartą zasygnalizowania w niniejszej sprawie jest sposób zredagowania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Nie spełnia ono bowiem podstawowego kryterium poprawności uzasadnienia, jakim jest jego zbieżność z sentencją postanowienia. Kryterium to wynika z funkcji przypisywanej uzasadnieniu, polegającej na wyłożeniu przyczyn zawartego w sentencji rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania, a organ drugiej instancji utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Przyjęcie takiej podstawy prawnej powoduje, że oba organy odmawiając wszczęcia postępowania powinny uchylić się od rozważania w uzasadnieniu tych kwestii, które miały być przedmiotem tego postępowania, tj. rozważenia czy zasadna jest odmowa odroczenia terminu, czy też zmiana terminu powinna nastąpić. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest bowiem tożsama z odmową spełnienia żądania strony. Ocena zasadności żądania strony może nastąpić tylko wówczas, jeżeli organ przejdzie do etapu prowadzenia postępowania w tej sprawie, a zatem uzna, że brak jest przesłanek uniemożliwiających jego prowadzenie. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyłuszczył w uzasadnieniu dlaczego nie znajduje w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanek do uwzględnienia winsoku strony. Wskazał przy tym nie tylko na argumenty natury prawnej w postaci braku prawnych podstaw do rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, ale również faktycznej, podając dlaczego okoliczności sprawy nie uzasadniają uczynienia zadość wnioskowi strony (tj. wskazując, że zakreślony przez organ w wezwaniu termin nie jest za krótki). Spowodowało to niespójność powołanej przez organ podstawy prawnej i rozstrzygnięcia z uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia. Konsekwencją powyższego jest naruszenie prawa, bowiem zaskarżone postanowienie może wprowadzać w błąd co do tego czy zawiera ono rozstrzygnięcie merytoryczne, czy też jest jedynie proceduralnym wyrazem braku podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi należy ponadto zauważyć, że – jak słusznie wskazał skarżący – o treści pisma powinna decydować jego treść. Biorąc w tym kontekście pod uwagę treść wniosku skarżącej, którym zwraca się on o odroczenie terminu, organ powinien rozważyć, czy użyte przez stronę wyrażenie "odroczenie" nie jest pojęciowo bliskoznaczne ze słowami: przesunięcie, przełożenie, czy też prolongata. Argumentacja organu, wskazująca, że organ rozpatrzyłby wniosek zgodnie z wolą wnioskodawcy w przypadku, gdyby skarżąca zwróciła się o przedłużenie terminu, nie uwzględnia wynikającej z wniosku woli skarżącej i nie jest zasadne. Trym samym organ niewłaściwie zastosował art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrując wniosek wąsko w aspekcie odroczenia terminu. Kwestia ta powinna być przez organ poddana ocenie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jeżeli chodzi o formę prawną rozstrzygnięcia w przypadku negatywnego dla strony merytorycznego rozpatrzeniu wniosku, to należy wskazać, że istnieje możliwość wydawania postanowień nie tylko wówczas, gdy przewiduje to Ordynacja podatkowa, lecz także w przypadkach, gdy wyłoni się incydentalna kwestia wymagająca rozpatrzenia. Ze względu na zastosowanie art. 165 a Ordynacji podatkowej, regulującego kwestie braku podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego poza tym postępowaniem oraz naruszenie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co wyczerpuje przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.