II FSK 1198/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/09 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A.K. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. 2. Pismem z 17 stycznia 2009 r. A.K. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśniła, że wraz z matką oraz rodzeństwem jest spadkobiercą po zmarłym w 2007 r. ojcu. Masę spadkową stanowi udział 1/16 części w gospodarstwie rolnym. Podstawę do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn stanowił art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej u.p.s.d.). Aktem notarialnym z 14 lutego 2008 r. Skarżąca sprzedała swój udział firmie developerskiej. Charakter działalności tej spółki stawia domniemanie, że zamierza ona zabudować w przyszłości zakupiony grunt. Całoroczny podatek rolny zapłaciła Skarżąca. Po sprzedaży w grudniu 2008 r. Skarżąca ustaliła, że rolny charakter przedmiotowych gruntów nie uległ zmianie, gdyż spółka - nabywca, charakteru tego nie zmieniła. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy dochód ze sprzedaży jest zwolniony od podatku dochodowego za rok 2008 na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r Nr. 14 poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)? Zdaniem skarżącej przysługuje jej zwolnienie od podatku dochodowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w analizie art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przedmiotowy grunt, zdaniem Skarżącej nie zmienił rolnego charakteru, jeżeli straci go w przyszłości, to nie stanie się to już w związku z przedmiotową sprzedażą, lecz w związku z innymi zdarzeniami prawnymi, wywołanymi przez nabywcę - spółkę, w wyniku wszczęcia i zakończenia odpowiedniego postępowania administracyjnego (tzw. odrolnienia). Zdaniem Skarżącej działania jej oraz pozostałych zbywców (pozostałych spadkobierców) oraz akt notarialnej sprzedaży nie mają, związku z przyszłym i cudzym działaniem oraz ewentualnymi rezultatami takiego działania. 3. Minister Finansów w interpretacji z 9 kwietnia 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne, w którego skład wchodziły grunty rolne, pastwiska trwałe, rowy, ponadto wskazała, że w związku ze sprzedażą gruntów nie nastąpiła utrata charakteru rolnego. Organ podkreślił, że jedną z istotnych przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego. Organ wskazał, że fakt zakupu nieruchomości gruntowej przez firmę developerską, wskazuje na cel dokonanego zakupu. Nie zmienia tego okoliczność powołana przez skarżącą, jakoby w okresie od daty sprzedaży (luty 2008 r.) do grudnia 2008 r. nie nastąpiła zmiana charakteru rolnego. Dokonana przez nią ocena stanu prawnego przedmiotowego gruntu potwierdza jedynie status prawny gruntu. Tymczasem ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. Zakup gruntu przez firmę developerską przy jednoczesnym braku wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy, co do sposobu wykorzystywania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła dokonanie przez organ wykładni rozszerzającej przedmiotowych przepisów na niekorzyść podatnika. Dodała, że nabywca zarejestrował się w organie administracji terenowej jako nowy właściciel nieruchomości ale nie dokonał żadnej zmiany charakteru gruntu. Interpretacja organu oparła się na apriorycznym założeniu, że do zmiany charakteru już doszło, bo zapowiedziano to w akcie notarialnym. Ale ustawodawca nie lokuje skutku podatkowego w przyszłym, nie dokonanym fakcie "utraty charakteru", ale w fakcie już dokonanym, co wynika z redakcji przepisu: "utraciły charakter". Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że będący przedmiotem sporu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w "związku z tą sprzedażą". Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży", czy też "w wyniku sprzedaży". Niewątpliwie ewentualne przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. 6. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd miał również na względzie ratio legis tego unormowania. Ustawodawca zwalniając od podatku przychody uzyskane ze zbycia gruntów rolnych lub leśnych dążył do ochrony areału użytków rolnych. Stąd też preferencje podatkowe dla podatników tylko takich, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca nie wskazała w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy, używając sformułowań nieostrych, czym w ocenie Sądu uniemożliwiła organowi dokonanie oceny, czy na dzień sprzedaży doszło do zmiany charakteru gruntu. W celu wyjaśnienia wątpliwości organ winien wezwać Skarżącą do sprecyzowania stanu faktycznego sprawy. Zarówno organ jak i skarżąca prowadząc rozważania na temat art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. skupiły się jedynie na drugiej, negatywnej przesłance, której wystąpienie zgodnie z powyższymi rozważaniami nie zostało przez organ ustalone z uwagi na niejasny stan faktyczny wskazany we wniosku o sporządzenie uzasadnienia. Zarówno organ jak i skarżąca nie rozważali w ogóle zaistnienia przesłanki pozytywnej tj. sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem umowy sprzedaży, co wynika w sposób jednoznaczny ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o sporządzenie pisemnej interpretacji udział we współwłasności nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej część. Potwierdza to również dokument załączony do wniosku o interpretacje, z którego wynika, że skarżąca nabyła jedna szóstą udziału w gospodarstwie rolnym na skutek spadkobrania. Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Skoro w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia się jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Sąd wskazał też, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału (jak wskazano wyżej) nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sąd doszedł do wniosku ,że zaskarżona interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f poprzez nie rozważenie przesłanki pozytywnej wskazanej w tym przepisie a ponadto doszło również do naruszenia art. 14b § 3 poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji pomimo niejasnego stanu faktycznego bez wezwania skarżącej do jego uzupełnienia w trybie art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Skarga kasacyjna. 7. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. gdyż nie została spełniona przesłanka o charakterze pozytywnym, polegająca na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, podczas gdy transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie z uwagi na fakt, że nastąpiła utrata charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą, b) przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i 14h w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została w niejasnym stanie faktycznym, a organ nie wezwał wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień, przez co organ swoim działaniem naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podczas gdy do naruszenia takiego przepisu nie doszło. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną. Problematyka związana z zakresem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej zwolnienia, a zatem utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyroki: WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1306/03, publ. ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18; WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 522/08, NSA: z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07, z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1494/07, z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08, z 29 września 2011 r., sygn. akt 604/10 - dostępne w bazie internetowej orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy zwrot normatywny, utrata charakteru rolnego, wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ten należy w związku z tym rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08). Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że strona (podatnik) nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. 10. W przypadku interpretacji indywidualnych, organ rozpatruje sprawę w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Można stwierdzić, że organ ten co do zasady ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W rozpoznawanej sprawie A.K. przedstawiając stan faktyczny we wniosku o interpretację wskazała, że dokonała sprzedaży swojego udziału w gospodarstwie rolnym spółce developerskiej. Stwierdziła jednocześnie, że okoliczność ta stawia domniemanie, że zamierza ona zabudować w przyszłości zakupione grunty. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy we wniosku o interpretację, nie ulega wątpliwości, że transakcja doprowadziła do faktycznej zmiany charakteru gruntu. Sytuacja, w której dochodzi do sprzedaży całości bądź części gospodarstwa rolnego firmie developerskiej, która zamierza grunt ten zabudować, stanowi wręcz akademicki przykład wyłączenia zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na sprzedaż gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W okolicznościach sprawy z pewnością zbywca posiada wystarczającą wiedzę, co do celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów na skutek zawartej transakcji, a w konsekwencji do braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. 11. Jako zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w zakresie spełnienia przesłanki o charakterze pozytywnym, polegającej na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, iż dla zaistnienia zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Jedna z nich o charakterze negatywnym dotyczy utraty charakteru rolnego lub leśnego gruntów i została już powyżej omówiona. Druga z przesłanek ma charakter pozytywny, polega na ustaleniu, że dochodzi do sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie rozważono wystąpienia przesłanki pozytywnej. Wskazał, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zwraca również uwagę na to, że art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie, rozróżnia nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości. Wywody powyższe nie zakończone jednoznacznymi wnioskami nie mogły mieć jednak wpływu na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Jak już zaznaczono zakres rozpoznania sprawy w zakresie interpretacji indywidualnych ograniczony jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym sprawy. Analiza okoliczności podanych we wniosku wskazuje, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do prowadzenie dodatkowego postępowania i wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, A.K. przedstawiając stan faktyczny stwierdziła: Jestem współspadkobiercą, wraz z rodzeństwem i Matką, po zmarłym w 2007 r. ojcu. Masę spadkową stanowi da mnie udział – 1/16 część w gospodarstwie rolnym (...). Aktem notarialnym z 14 lutego 2008 r. sprzedałam swój udział (pozostali spadkobiercy również) firmie developerskiej (...). Z tak przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przedmiotem umowy była całość nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. To, że po stronie sprzedającego występowali współwłaściciele tych nieruchomości nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych tej transakcji. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy i ma na celu ochronę wykorzystywanych nieruchomości na potrzeby rolne. Zwolnienie to przysługuje zatem tylko tym podatnikom, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym dalej rolniczo użytkować nabyte nieruchomości. 12. Zasadny jest także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i 14h w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została w niejasnym stanie faktycznym, a organ nie wezwał wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień, przez co organ swoim działaniem naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazywano powyżej opisany we wniosku stan faktyczny został przedstawiony w sposób pozwalający na wydanie interpretacji indywidualnej. Polemika, wskazująca na to, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny w rzeczywistości jest odmienny, może być przedmiotem sporu w przypadku ewentualnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, brak było podstaw do uznania, że wniosek nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa i wzywania wnioskodawcy do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. 13. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.