II FSK 1009/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 670/09 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt SA/Gl 670/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dalej jako: WSA, oddalił skargę P. P. (dalej również jako: skarżący), na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Ze stanu sprawy przyjętego przez WSA wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko P. P. – zawarte we wniosku z dnia 21 października 2008 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikowania przychodów adwokata z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z treści powyższego wniosku wynikało, że skarżący jest adwokatem wykonującym zawód w ramach spółki cywilnej. Skarżącemu, jako osobie świadczącej pomoc prawną z urzędu, wypłacane jest przez Sąd wynagrodzenie, od którego płatnik nalicza i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r.Nr 14,poz.176 ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f. Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego skarżący sformułował pytanie, czy przychód adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., a ponadto, czy na podmiotach wypłacających to wynagrodzenie ciąży obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 tejże ustawy. W ocenie skarżącego, adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu, nie jest osobą, której Sąd zlecił, na podstawie właściwych przepisów, wykonywanie określonych czynności, zaś uzyskane przez niego wynagrodzenie nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. W tym zakresie, skarżący wskazał na pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie, w sprawie syg. akt I SA/Lu 779/06 i I SA/Lu 781/06. Skarżący w pierwszej kolejności przedstawił istotę pomocy prawnej świadczonej z urzędu w ramach procesu cywilnego i procesu karnego oraz sposób jej ustanawiania, podkreślając, że przepis art. 122 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie reguluje w sposób szczególny uprawnień i obowiązków adwokata lub radcy prawnego ustanowionego na podstawie art. 117 tego kodeksu, nie przewiduje też tych uprawnień do uregulowań w formie postanowienia wydanego przez Sąd. Wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego z urzędu – w trybie art. 117 K.p.c., jak też za obronę świadczoną przez obrońcę z urzędu nie obciąża zatem strony lub oskarżonego lecz Skarbu Państwa. Analiza przepisów normujących istotę pomocy prawnej lub obrony świadczonej z urzędu, nie daje – zdaniem skarżącego – podstaw do przyjęcia, że adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu działa na zlecenie Sądu, nie tylko w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ale także na zlecenie rozumiane jako nakaz, polecenie. Co prawda ustanowienie "na podstawie właściwych przepisów" tj. Kodeksu postępowania cywilnego lub Kodeksu postępowania karnego, sąd lub prezes sądu ustanawia dla strony adwokata lub radcę prawnego albo wyznacza obrońcę z urzędu, jednakże istotą instytucji prawnych przewidzianych w art. 117 K.p.c. i art. 81 K.p.k., nie jest zlecenie czy też nakazanie adwokatowi lub radcy prawnemu wykonywanie "określonych czynności", ale umożliwienie stronie lub oskarżonemu skorzystania z fachowej pomocy prawnej bez ponoszenia związanych z tym kosztów. Sąd nie ma nawet wpływu na wybór osoby pełnomocnika i obrońcy. Taka konstrukcja przepisów przesądza o tym, że między pełnomocnikiem, czy obrońcą a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny, ani cywilnoprawny, ani publicznoprawny, a sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata i radcy prawnego, a oni odpowiedzialności wobec Sądu. Obowiązek przyznania wynagrodzenia nie wynika więc z łączącego strony stosunku, a z przepisu prawa. Adwokat nie może wykonywać zawodu adwokata w innej formie organizacyjno – prawnej poza wynikającymi z Prawa o adwokaturze. Jak podkreślił skarżący, w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu, nie ma znaczenia w jakiej formie prawnej adwokat wykonuje swój zawód, ale tylko w odniesieniu do istoty ustanowienia adwokata w postępowaniu cywilnym albo wyznaczenia obrońcy z urzędu. Sytuacja ta jednakże zmienia się diametralnie, jeśli chodzi o podmiot uzyskujący dochód i jego opodatkowanie. Skarżący wykonując zawód adwokata w formie spółki cywilnej, nie uzyskuje wynagrodzenia, gdyż jest to należność przysługująca spółce, a nie wspólnikowi. Skarżący wskazał na istotę spółki cywilnej, odwołując się do regulacji Kodeksu cywilnego zawartych w art. 860, 867 § 1 i 868 § 2 oraz podniósł, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W ocenie skarżącego, wynagrodzenie za świadczenie pomocy prawnej z urzędu przysługujące adwokatowi wykonującemu zawód w formie spółki cywilnej stanowi należność spółki. Wspólnikowi przysługuje jedynie wierzytelność do spółki o wypłatę jego udziału w zysku spółki, w skład którego wchodzą również przychody uzyskiwane tytułem pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Gdyby przyjąć, że wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu jest należna osobiście adwokatowi, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że uzyskałby on wynagrodzenie poza spółką, a zatem, że poza nią wykonywał zawód adwokata, co z kolei byłoby sprzeczne z przepisami ustawy Prawo o adwokaturze, regulujących organizacyjno – prawne formy wykonywania zawodu adwokata. Reasumując, skarżący wyraził pogląd, że świadczenia uzyskiwane przez niego tytułem pomocy prawnej udzielanej z urzędu nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiści w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody uzyskiwane przez spółkę, zgodnie z art. 8 tejże ustawy, a skoro tak, to Sąd Okręgowy nieprawidłowo pobiera z tytułu wypłaty tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy. Skarżący pismem z dnia 5 maja 2009 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa w udzielonej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2009 r., odwołując się do argumentacji zawartej we wniosku z dnia 9 lutego 2009 r. Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 czerwca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia 24 kwietnia 2009 r. W skardze do WSA, na powyższą interpretację, zarzucono organowi interpretacyjnemu: (1) obrazę prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy; (2) obrazę prawa materialnego art. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę, skarżący podtrzymał argumentację prawną zawartą we wniosku, podkreślając, że adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu, nie jest osobą, której sąd zlecił, na podstawie właściwych przepisów, wykonywanie określonych czynności, zaś uzyskane przez niego wynagrodzenie nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Oddalając powyższą skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r., WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku miedzy innymi podkreślał, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia zasługuje na aprobatę i nie narusza prawa. Zdaniem WSA, słusznie bowiem organ interpretacyjny wskazał, że do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się – na podstawie art. 5 a pkt 6 tylko te przychody – które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, i 4 – 9. Ustawodawca – zdaniem WSA – wyraźnie rozróżnił w art. 10 u.p.d.o.f. źródła przychodów, przy czym podział w nim zawarty – ma charakter rozłączny. Skarżący, kwestionując zasadność zaliczenia wynagrodzenia do przychodów z działalności wykonywanej osobiści podkreślił, że świadczenie tej pomocy de facto nie odbywa się na zlecenie sądu, gdyż wynika co do zasady z przepisów prawa, a więc powyższa norma nie ma zastosowania. W ocenie WSA, takie stanowisko nie może zyskać aprobaty, a to chociażby z tego tytułu, że bez decyzji sądu, co do przyznania pomocy prawnej, adwokat nie miałby w ogóle możliwości jej udzielania. Istotą pomocy prawnej z urzędu jest uznanie zasadności wniosku wnoszącego o tę pomoc, a skoro tak, to od decyzji/zlecenia sądu zależy możliwość jej świadczenia. To, że pomoc ta odbywa się w trybie przepisów prawa procesowego regulujących dane postępowanie – przy ocenie skutków podatkowych – ma drugorzędne znaczenie, gdyż wiąże się z prawami i obowiązkami uczestników procesu, czy to cywilnego, czy karnego czy wreszcie sądowo – administracyjnego, a nie ze skutkami w sferze prawa podatkowego. Nie jest też tak – co podkreśla skarżący – że kwestia podmiotu wypłacającego wynagrodzenie nie ma znaczenia. Skoro bowiem to z decyzji sądu wynika ustanowienie pełnomocnika z urzędu, to sąd ten obowiązany jest – na zasadach określonych w rozporządzeniu – przyznać pełnomocnikowi wynagrodzenie. Końcowo WSA podnosił, że wbrew twierdzeniu skarżącego, to nie spółce zleca sąd świadczenie pomocy prawnej z urzędu i to nie spółka posiada roszczenia wobec sądu w sytuacji, czy to nie zasądzenia, czy też nie wypłacenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia tej pomocy. Jedynym uprawnionym do dochodzenia takiego wynagrodzenia jest ustanowiony pełnomocnik z urzędu, bez względu na to, w jakiej formie organizacyjnej wykonuje świadczenie pomocy prawnej. Dlatego też, mając powyższe na uwadze, WSA postanowił o oddaleniu skargi. Skarżący (działając jako adwokat we własnej sprawie) wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., (uchylenie zaskarżonej interpretacji). Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., w wyniku ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż przychód z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez adwokata wykonującego zawód w ramach spółki cywilnej, nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a jest przychodem z działalności wykonywanej osobiści. W ocenie skarżącego na podstawie art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., przychód z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez adwokata wykonującego zawód w ramach spółki cywilnej, jest przychodem z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej wniesienia oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez obrazę art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., w wyniku ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż przychód z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez adwokata wykonującego zawód w ramach spółki cywilnej, nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a jest przychodem z działalności wykonywanej osobiści. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., wśród źródeł przychodów wymienia się m.in.: działalność wykonywaną osobiście (pkt 2); pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Stosownie do definicji zawartej w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4 – 9. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiści określony został w art. 13 ustawy. Zaliczenie zatem przychodów do działalności wykonywanej osobiście, z mocy przywołanego przepisu, powoduje iż tego rodzaju działalności, nie można lokować w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2008 r., iż "ustawodawca wyraźnie rozróżnił w przepisach u.p.d.o.f. źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wymienionej ustawy; podział, o którym mowa, ma charakter rozłączny." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 168/08, opublikowany w: LEX nr 577735.). Zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiści uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym, administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej i samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem uznania świadczeń otrzymanych przez osobę wykonującą czynność zleconą przez sąd za przychód z działalności wykonywanej osobiści, jest aby uprawnienie podmiotu zlecającego wykonanie takiej czynności wynikało z przepisów prawa. Jednocześnie ustawodawca w tych regulacjach wyraźnie akcentuje, że chodzi o "przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności". W tym miejscu należy podkreślić, że pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu udziela osobiście adwokat, a nie spółka cywilna, w ramach której skarżący wykonuje swój zawód. Również w określonych przypadkach odpowiedzialność dyscyplinarną lub cywilną, osobiście ponosi adwokat, a nie spółka cywilna. Na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące pozarolnicza działalność gospodarczą, równolegle wykonywały określone czynności na przykład na zlecenie sądu oraz osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że unormowania art. 8 u.p.d.o.f. będą miały zastosowanie, ale wyłącznie do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Jeśli zatem pomocy prawnej z urzędu nie świadczy spółka cywilna, lecz osobiści adwokat, to do wypłaconych z tego tytułu należności, nie może mieć zastosowanie przepis art. 8 u.p.d.o.f. Konsekwencja takiej klasyfikacji przychodu, jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w przepisie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, do którego odwołał się skarżący, a zawartego w wyrokach WSA w Lublinie, sygn. akt: I SA/Lu 779/06 i I SA/Lu 781/06. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.