I SA/Gd 833/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi I. R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem złożonym 20 kwietnia 2009 r. I. R. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zasad zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Skarżąca wyjaśniła, że nabyła w drodze dziedziczenia (spadkodawca zmarł 25 grudnia 2007 r., a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wydano 21 marca 2008 r.) udział w wysokości ½ w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawczyni podała, że jest zameldowana na stałe w ww. budynku od maja 2008 r., a wcześniej zamieszkiwała w nim nieprzerwanie przez okres 30 lat. Podatniczka wyjaśniła, że zamierza zbyć przysługujący jej udział w nieruchomości na rzecz współwłaściciela. Skarżąca oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy przychód uzyskany ze zbycia ww. udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym wnioskodawczyni przed datą zbycia zamieszkiwała stale i była zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, będzie wolny od podatku z mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., zwanej dalej u.p.d.o.f. Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca wskazała, że zwolnieniem ma być objęty zarówno udział w nieruchomości gruntowej, jak i w budynku, ponieważ wedle zamiaru ustawodawcy zwolnienie przewidziane w przywołanych normach prawnych miało obejmować dochody ze sprzedaży nieruchomości, w których podatnik zamieszkiwał. W przekonaniu skarżącej nie było intencją ustawodawcy przyznanie zwolnienia jedynie do wartości części nieruchomości, która miałaby być sztucznie ustalana odrębnie dla udziału w gruncie, odrębnie dla udziału w budynku na tym gruncie posadowionym. Skarżąca podkreśliła, że z samej istoty nieruchomości gruntowej wynika nierozerwalność gruntu i budynku (zgodnie z zasadą superficies solo cedit), zatem zwolnienie winno obejmować cały przedmiot transakcji (udział w gruncie i budynku). W wydanej w dniu 14 lipca 2009 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że powołane przez skarżącą zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmowało przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (pkt a), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (pkt b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (pkt c), prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (pkt d), jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wyżej wymienionym na pobyt stały w przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Organ zastrzegł, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Organ podkreślił też, że z brzmienia przepisu nie wynika, by wymagany 12 miesięczny okres zameldowania w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym musiał przypadać bezpośrednio przed dniem zbycia, każdy więc roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Organ interpretując zacytowany przepis stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca nie wymienia w nim gruntu, jako przedmiotu zwolnienia od opodatkowania, a katalog zwolnień ma charakter katalogu zamkniętego, to tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów. Według organu oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym zwolnienie może dotyczyć wyłącznie przychodu ze zbycia budynku lub udziału w nim (z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek zwolnienia). Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 4 września 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 14 lipca 2009 r. Organ uznał, że treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje rzeczy, ich części składowe oraz prawa, co do których przychody z odpłatnego zbycia podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Organ stanął na stanowisku, że katalog ten jest katalogiem zamkniętym i brak jest podstaw do jego rozszerzenia, ponieważ ustawodawca wyraźnie wskazał kategorie podlegające uldze podatkowej. W przekonaniu organu zastosowanie zwolnienia również w odniesieniu do gruntów oznaczałoby stosowanie niedopuszczalnej w odniesieniu do ulg podatkowych wykładni rozszerzającej, byłoby niedopuszczalnym doszukiwaniem się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu, literalnemu brzmieniu. Organ nie podzielił argumentacji strony skarżącej, że pogląd wyrażony w interpretacji podatkowej stanowi naruszenie zasady superficies solo cedit, ponieważ omawiany przepis nie ingeruje w sferę prawa własności. Organ podatkowy podkreślił, że wyliczenie odrębnie wartości budynku i wartości gruntu, na którym jest on posadowiony nie wpływa na regulacje z zakresu prawa cywilnego, przedmiotem zainteresowania prawnopodatkowego są wyłącznie przychody, jakie dana rzecz przynosi, a nie stosunki własnościowe. Organ nie podzielił poglądu, że zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem wyłącznie transakcji o charakterze handlowym, wskazując na przepisy, które, co do zasady, jako przedmiot opodatkowania określają odpłatne zbycie następujące przed upływem pięciu lat od nabycia lub wybudowania nieruchomości lub nabycia prawa. W skardze na powyższą interpretację zarzucono błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Skarżąca podkreśliła, że organ przyjął interpretację językową ww. przepisów, co w ocenie podatniczki jest nieprawidłowe. Skarżąca, powołując się na art. 46 § 1 k.c., wskazała, że w sensie cywilnoprawnym przedmiotowy udział dotyczy nieruchomości gruntowej, która jest jedną całością – jako grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Nie jest więc możliwe wydzielenie z tej nieruchomości odrębnie gruntu i budynku zarówno w sensie fizycznym, jak i prawnym, czego konsekwencją jest konieczność potraktowania ich jako jedną całość. Skarżąca w powyższym kontekście wskazała na konieczność uwzględnienia wykładni celowościowej i logicznej przywołanych wyżej przepisów. W przekonaniu skarżącej rezultaty wykładni językowej nie są jednoznaczne w niniejszej sprawie, ponieważ nie jest racjonalne i prawidłowe wydzielenie z ceny sprzedaży nieruchomości części przypadającej na budynek, skoro inną wartość ma działka niezabudowana, a na wartość budynku wpływ ma także położenie gruntu, na którym jest posadowiony. Skarżąca akcentowała, że zamiarem ustawodawcy, który znalazł wyraz w omawianej uldze podatkowej, było opodatkowanie dochodów z nieruchomości, gdy obrót ma charakter handlowy, natomiast zwolnienie od opodatkowania dochodów ze sprzedaży miało dotyczyć nieruchomości, w których podatnik zamieszkiwał. Z powyższego skarżąca wywiodła, że nie było zamiarem ustawodawcy przyznawanie zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do części nieruchomości. Powyższe, zdaniem skarżącej, uzasadnia wniosek, iż cała wartość transakcji (cena gruntu wraz z budynkiem) podlega zwolnieniu od opodatkowania. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychody skarżącej ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też byłyby wolne od podatku, a jeśli tak, to wolne w całości, czy też w części. Wskazana istota sporu wymaga zatem dokonania analizy dotyczących tego zagadnienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawodawca przewidział jednak szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i obejmowało przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (pkt a), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (pkt b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (pkt c), prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (pkt d), jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wyżej wymienionym na pobyt stały w przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Wyłączenia te wyraźnie precyzują, do jakich przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości się odnoszą, jednoznacznie stwierdzono, że ulga podatkowa dotyczy podatników dokonujących sprzedaży konkretnych składników majątku, a nie wszelkich nieruchomości. Powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana wąsko, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zatem prawidłowo, w przekonaniu Sądu, organ podatkowy wywiódł, że dotyczy ona wyłącznie podmiotów uzyskujących przychody ze sprzedaży tych rzeczy lub praw, które zostały w przepisie wymienione (w niniejszej sprawie wyłącznie z opodatkowania budynku mieszkalnego z wyjątkiem jednak gruntu pod tym budynkiem). Takiego warunku zaś nie spełnia, jak skarżąca sama przyznaje, transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej (mimo jednoczesnej sprzedaży budynku na niej posadowionej) będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Określenie przedmiotu sprzedaży w szerszym zakresie, a właściwie częściowo poza zakresem dyspozycji zacytowanego przepisu nie pozwala uznać, że możliwe jest zastosowanie ulgi podatkowej do całości przedmiotu umowy (tj. zarówno do budynku mieszkalnego, jak i gruntu, na którym został wzniesiony). Założeniem ustawodawcy, było bowiem wprowadzenie ulg podatkowych, które odnosiłyby się wyłącznie do obrotu rzeczami lub prawami służącymi zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie jak wywodzi skarżąca transakcji o charakterze handlowym. Dopuszczenie więc przy ww. uldze możliwości jednoczesnego objęcia zwolnieniem gruntów mogłoby prowadzić do nadużyć i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem udzielenia wsparcia państwa w zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych jednej rodziny. W tym miejscu należy także ponownie podkreślić, że w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia, czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalne jest w odniesieniu do nich stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powyższych względów Sąd uznał, że organy słusznie zastosowały w przypadku analizowanej preferencji podatkowej wykładnię językową, a dokonując jej, prawidłowo zastosowały zasady logicznego rozumowania dochodząc do wniosku, że zwolnieniem objęta jest wyłącznie sprzedaż udziału w budynku mieszkalnym. W przekonaniu Sądu nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony skarżącej, że przy interpretacji omawianej normy prawnej rezultaty interpretacji językowej są niewystarczające i niejednoznaczne, a zatem należy odwołać się do innych reguł egzegezy prawniczej, w szczególności celowościowej i logicznej. Orzecznictwo sądów stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo tj. w sytuacji gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996, sygn. akt III CZP 52/96). Zdaniem Sądu, wynik przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni gramatycznej nie budzi zastrzeżeń. Rezultat wykładni językowej przedmiotowego przepisu nie pozostaje w sprzeczności z wynikami innych metod wykładni prawa, zwłaszcza systemowej i funkcjonalnej, a więc dokonywanych z punktu widzenia celów ulgi oraz jej konstrukcji. Ograniczenie więc ulgi meldunkowej wyłącznie do budynków mieszkalnych, a nie całych nieruchomości wyczerpuje ratio legis jej założeń. W ocenie Sądu, nie jest przekonywująca argumentacja skarżącej o niejednoznacznych rezultatach wykładni językowej i konieczności odwołania się do innych reguł interpretacyjnych. Skarżąca bowiem swój wniosek uzasadnia nie odwołaniem się do treści przepisu i jego interpretacji, ale wykazaniem technicznych aspektów (i trudności) związanych z takim skonstruowaniem umowy, by możliwe było skorzystanie z ulgi. Te zaś kwestie pozostają poza zakresem wykładni normy prawnej. Zdaniem Sądu nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że przyjęta przez organ interpretacja ww. zwolnienia podatkowego narusza normy prawa cywilnego, w szczególności zasadę superficies solo cedit. Zważyć przede wszystkim należy, że zasada ta została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Ustosunkowując się do tego zarzutu uwzględnić należy, że przepisy prawnopodatkowe stanowią odrębną od prawa cywilnego gałąź prawną, są to regulacje samoistne i autonomiczne, zawierają normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tegoż prawa. Odnosząc zatem powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że samo wyodrębnienie w umowie sprzedaży ceny domu i ceny gruntu, na którym został wzniesiony nie powoduje skutków prawnorzeczowych odmiennych od tych jakie by wystąpiły gdyby owego wyodrębnienia nie było, ponieważ przedmiotem sprzedaży nadal jest cała nieruchomość. Opisany wyżej zabieg redakcyjny ma wyłącznie walor techniczny, umożliwiający sprzedającemu korzystniejsze ukształtowanie swej sytuacji prawnopodatkowej. Dodatkowo podkreślić należy, że normy statuujące zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter fakultatywny. Jeśli podatnik nie widzi możliwości, bądź nie chce tak sformułować umowy, by możliwe było zastosowanie wobec niego preferencji podatkowej, może poprzestać na tradycyjnym brzmieniu umowy, a to będzie równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa właściwie zastosowanych w niniejszej sprawie, ani przepisów postępowania i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.