I SA/Gd 557/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 756 (siedemset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2009 r. wydana w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanego przez spółkę w 2006 r. importu towarów. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. A (zwana dalej "Spółką") dokonywała importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych, w których opisała importowany towar jako "Przekształtniki: Moduł bateryjny zasilacza awaryjnego" i zadeklarowała kod TARIC 8504 40 30 90 ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług 22%. Decyzją dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany zadeklarowanej przez Spółkę klasyfikacji taryfowej i uznał, iż towary objęte złożonymi przez Spółkę zgłoszeniami celnymi winny być zakwalifikowane do kodu TARIC 8507 20 98 90 ze stawką celną 3,7%. Jednocześnie w tym samym dniu tj. 28 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał wobec Spółki decyzję nr [...], w której określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z ww. zgłoszeniami celnymi w wysokości 177.296 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania obejmuje również, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 29 ust. 15 ustawy o VAT). Strona w polach 44 dokumentów SAD zadeklarowała krajowe koszty transportu doliczając je do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W zgłoszeniach celnych, w których konieczne było wprowadzenie pozycji nr 2, zmianie uległa również waga towarów przyporządkowana do poszczególnych pozycji zgłoszenia SAD oraz wysokość kosztów transportu doliczona do podstawy opodatkowania towarów w powyższych pozycjach. Mając to na uwadze, a przede wszystkim okoliczność wydania decyzji z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] zmieniającą klasyfikację taryfową oraz stawkę celną dla importowanych modułów bateryjnych, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że powyższe zmiany mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na ostateczną kwotę podatku VAT. W decyzji zawarto szczegółową weryfikację danych (typ, podstawa opłaty, stawka, kwota), w odniesieniu do wszystkich złożonych przez spółkę zgłoszeń celnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podnosząc zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wewnątrzwspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 122, art. 127, art. 188 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). Spółka stwierdziła, że główną przyczyną podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu było nieuprawnione przyjęcie przez organ celny odmiennej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez spółkę modułów bateryjnych tj. wg kodu TARIC 8507 20 98 90, dla których to urządzeń stawka celna wynosi 3,7%, podczas gdy spółka w zgłoszeniach celnych SAD klasyfikowała urządzenia wg kodu TARIC 8504 40 30 90 ze stawka celną 0%. Uzasadniając prawidłowość zastosowanego przez siebie kodu TARIC oraz stawki celnej, Spółka wyjaśniła, że wbrew przekonaniu organu moduł bateryjny zasilacza awaryjnego nie jest samodzielnym urządzeniem i może być wykorzystywany wyłącznie wraz z konkretnym zasilaczem bezprzewodowym (UPS). Ponieważ moduł stanowi integralną i funkcjonalną część zasilacza UPS, będącego stabilizowanym źródłem zasilania, moduły bateryjne i zasilacze powinny być klasyfikowane według jednakowej taryfy celnej TARIC 8504 40 - Przekształtniki obejmujące stabilizowane źródła zasilania. Zgodnie bowiem z uwagą 3 do sekcji XVI wyjaśnień do taryfy celnej jeśli kontekst nie wymaga inaczej, maszyny złożone, składające się z dwóch lub więcej maszyn połączonych w jedną całość oraz maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających lub alternatywnych, powinny być zaklasyfikowane jako składające się wyłącznie z tego komponentu lub jako będące wyłącznie tą maszyną która wypełnia funkcję podstawową. W ocenie strony dla przedmiotowej sprawy nie miało znaczenia, że poszczególne modele UPS i przeznaczone do nich moduły bateryjne zostały sprowadzone w innym czasie. W tym wypadku nadrzędne znaczenie ma bowiem cel, dla którego zostały one sprowadzone, tj. współpraca z konkretnymi modelami urządzeń UPS. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że moduł bateryjny jest akumulatorem. Poza akumulatorami składa się on bowiem dodatkowo z obudowy, zabezpieczenia (bezpieczników), gniazda oraz okablowania akumulatorów. Jest to zatem urządzenie znacznie bardziej zaawansowane technicznie, które można traktować jako zespół elektroniczny. Zespoły elektroniczne do uprzedzeń sklasyfikowanych w pozycji 8504 40 30 90 objęte są zaś tą samą stawką celną, co urządzenia, do których są przeznaczone. Spółka zaznaczyła końcowo, że w celu jednoznacznego określenia czym w istocie jest moduł bateryjny zasilacza UPS i jaka jest jego funkcja, wystąpiła do organu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z oględzin towaru oraz dowodu z opinii biegłego. Organ oddalił jednak wnioski dowodowe jako nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy, arbitralnie uznając, że moduł bateryjny zasilacza UPS jest akumulatorem. Decyzją z dnia 4 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...]. Organ odwoławczy uznał, że wszystkie podniesione przez Spółkę w odwołaniu zarzuty i kwestie - z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT - odnoszą się do zagadnień celnych, wyjaśnionych w odrębnym postępowaniu celnym i rozstrzygniętych przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzją nr[...], który zmienił klasyfikację taryfową oraz stawkę dla modułów bateryjnych importowanych zgodnie ze złożonymi przez spółkę zgłoszeniami. Dyrektor Izby Celnej wydał zaś decyzję, którą utrzymał w mocy przedmiotowe rozstrzygniecie i w jej uzasadnieniu szczegółowo ustosunkował się to tych zarzutów strony. Pomimo tego organ odwoławczy uznał za zasadne ponownie wyjaśnić, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym należności celnych ustalono, iż przedmiotem importu były baterie zewnętrzne do zasilaczy awaryjnych UPS, które są urządzeniami modułowymi, składającymi się zasadniczo z akumulatorów kwasowo - ołowiowych, umieszczonych w odpowiedniej obudowie. Ich zadaniem jest magazynowanie energii elektrycznej w postaci energii chemicznej, jako dogodnego źródła prądu stałego i rozbudowa czasu podtrzymywania zasilaczy awaryjnych UPS, celem zagwarantowania bezprzewodowego zasilania systemów komputerowych i innych urządzeń wrażliwych na zaniki napięcia prądu. W ocenie organu drugiej instancji, budowa urządzenia oraz jego główna funkcja jednoznacznie przesądziła, iż moduł bateryjny zasilacza UPS stanowi w istocie akumulator podlegający klasyfikacji do pozycji 8507 Wspólnej taryfy celnej. W konsekwencji organ celny prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowe urządzenie do kodu TARIC 8507 20 98 90 ze stawka celną w wysokości 3,7%, obejmującego: Akumulatory elektryczne, włącznie z separatorami, nawet prostokątnymi (włączając kwadratowe) - Pozostałe akumulatory kwasowo - ołowiowe. Stosownie do treści art. 29 ust. 13 ustawy o VAT zwiększenie wysokości długu celnego wpłynęło na zwiększenie wielkości podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku VAT. O klasyfikacji taryfowej modułów bateryjnych decyduje bowiem wyłącznie ich budowa oraz zasadnicza funkcja jaką spełniają, a nie jak błędnie utrzymuje strona, cel dla którego zostały sprowadzone, czyli współpraca z konkretnymi urządzeniami UPS. Ponieważ dokumentacja techniczna urządzenia i folder spółki A wystarczająco potwierdziły, że importowane moduły bateryjne to stanowiące odrębne urządzenia akumulatory, przeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów z oględzin i opinii biegłego było zbędne, tym bardziej, że organ celny na żadnym etapie postępowania nie kwestionował, aby moduły bateryjne nie mogły być wykorzystywane we współpracy z odpowiednimi zasilaczami awaryjnymi UPS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, powtarzając podniesiony wcześniej w odwołaniu zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wewnątrzwspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie nieprawidłowej postawy opodatkowania dla sprowadzanych modułów bateryjnych oraz związane z tym faktem zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie przeprowadzono wnioskowanych przez nią dowodów z oględzin oraz opinii biegłego, wobec czego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny. Jednocześnie materiał ten został jednostronnie oceniony przez organ, co doprowadziło do oparcia wydanych w sprawie rozstrzygnięć na błędnych ustaleniach faktycznych. W ocenie strony, przeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów pozwoliłoby na jednoznaczne wykazanie, ze moduł bateryjny zasilacza awaryjnego UPS nie jest akumulatorem, ani też samodzielnym urządzeniem, podlegającym odrębnej od tego zasilacza klasyfikacji. Spółka wskazała końcowo, że importuje moduły bateryjne od kilkunastu lat, zawsze klasyfikując je w tożsamy sposób, co do tej pory nie było przez organy celne kwestionowane. Stosując wobec modułów bateryjnych klasyfikację TARIC 8504 40 30 90 ze stawka celną 0% i stawką podatku VAT 22 % Spółka działała zatem w całkowitym zaufaniu do organów. Tym samym w ocenie strony skarżącej nałożenie na nią, poza obowiązkiem zapłaty należności celnych, dodatkowego obowiązku zapłaty odsetek za zwlokę od nieuiszczonych zależności celnych - pozostawało w sprzeczności z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 5 stycznia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 385/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną w przedmiocie określenia klasyfikacji taryfowej dla modułów bateryjnych importowanych przez spółkę w 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przepis art. 29 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. W rozpatrywanej sprawie przyczyną podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu było przyjęcie przez organ celny odmiennej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez Spółkę modułów bateryjnych tj. wg kodu TARIC 8507 20 98 90, ze stawką celna 3,7%, podczas gdy Spółka w zgłoszeniach celnych SAD zaklasyfikowała urządzenia wg kodu TARIC 8504 40 30 90, ze stawką celną 0%. Skarżąca Spółka kwestionuje działania organów, gdyż podwyższenie podstawy opodatkowania spowodowało z kolei podwyższenie kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Przy czym należy zauważyć, iż pomiędzy stronami nie ma sporu co do prawidłowości zastosowanej stawki podatku 22%. W toku postępowania prowadzonego przed organami celnymi obu instancji skarżąca Spółka domagała się przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin towaru oraz z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, w jaki sposób może być stosowany moduł bateryjny; czy stanowi on samodzielne urządzenie czy też jest urządzeniem, które może być stosowane wyłącznie z odpowiednimi zasilaczami UPS, co winno w jej ocenie doprowadzić do określenia prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru. Organy celne oddaliły te wnioski argumentując, iż wszelkie dane o towarze, mające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej zostały zawarte w protokole z kontroli oraz materiałach dostarczonych przez Spółkę. Organy nie kwestionowały możliwości wykorzystywania modułów bateryjnych we współpracy z zasilaczem UPS, jednak ich zdaniem, możliwość takiej współpracy nie pozbawiło modułów bateryjnych zasadniczej funkcji, tj. jako źródła energii elektrycznej, a tym bardziej nie przesądziło o tym, że są one częścią zasilacza UPS. Organy celne uznały, iż dla potrzeb klasyfikacji taryfowej nie jest istotna kwestia, czy importowany towar stanowi samodzielne urządzenie, czy też wymaga współpracy z innym urządzeniem (UPS). W rozpatrywanej sprawie istotne jest powiązanie zaskarżonej decyzji z treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] wydanej w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru. Z tego względu należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 385/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia klasyfikacji taryfowej dla modułów bateryjnych importowanych przez A w roku 2006. Wydając powyższe rozstrzygnięcie Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, co zdaniem Sądu spowodowało, iż organ w sposób niepełny ustalił stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. Sąd stwierdził, że dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej należało ustalić, jakiego rodzaju urządzenia były przedmiotem przywozu i jaką spełniają funkcję. W tym celu organy celne mogły rozważyć możliwość dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z oględzin towaru i opinii biegłego, co pozwoliłoby wyjaśnić formułowany przez Spółkę zarzut, iż organy celne mylnie utożsamiły moduł bateryjny zasilacza awaryjnego z akumulatorem. Zaniechanie przez organy przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione powyżej stwierdzenia zachowują aktualność na tle niniejszej sprawy dotyczącej wymierzonego zaskarżoną decyzją podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym W sytuacji, gdy strona skarżąca zgłosiła wniosek dowodowy, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ nie może nieuwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy przeprowadzenia dowodu, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu na wskazane przez stronę i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stanowi w ocenie Sądu uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle cytowanego przepisu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została udowodniona innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej winien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu oraz stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 385/09 tak, aby w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny sprawy. Organ ma obowiązek prawidłowo określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, a to z uwagi na treść art. 29 ust. 13 ustawy o VAT związane jest z dokonaniem właściwej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez Spółkę modułów bateryjnych. W tym celu organ powinien ponownie rozpatrzyć zasadność złożonych przez stronę wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin towaru i dowodu z opinii biegłego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.- w skrócie "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 200 tej ustawy. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.