III SA/Wa 1686/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. T. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 5 maja 2009 r. J.T. (dalej - "Skarżący") złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od maja do listopada 2004 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. (C-414/07) przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21 lutego 2009 r. (Dz.U. U.E. 2009/C44/poz. 27). Jako podstawę prawną swojego wniosku Skarżący wskazał art. 74 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty za okresy od maja do listopada 2004 r. w kwocie 1.395 zł, uznał bowiem, że korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy zostały złożone po upływie terminu, określonego w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; dalej - "ustawa o VAT"), uprawniającego do ich złożenia. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie. W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka stanowiąca podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Przedmiotowemu postanowieniu Skarżący zarzucił również błędną interpretację przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa zostało przyznane po orzeczeniu ETS, tj. w dniu 22 grudnia 2008 r., natomiast do czasu wydania orzeczenia przez ETS nie było w polskim prawie przepisu umożliwiającego odliczanie podatku naliczonego z ww. faktur. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż przepis art. 165a Ordynacji podatkowej wskazuje dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Pierwszą z nich jest przypadek gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Drugą jest natomiast wystąpienie jakichkolwiek innych przyczyn, z których postępowanie nie może być wszczęte. W tym zakresie organ II instancji wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem równocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie, organ I instancji prawidłowo powołał się na art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W przypadku zatem powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia ETS ma miejsce samodzielne określenie wysokości nadpłaty przez podatnika we wniosku o jej zwrot. Nadpłata wyliczona samodzielnie przez podatnika jest mu zwracana na ogólnych zasadach, chyba że organ podatkowy będzie miał zastrzeżenia co do poprawności wyliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracji lub zeznaniu. Jeżeli stwierdzi, że nadpłata została wyliczona nieprawidłowo, jest zobowiązany do wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tej samej decyzji powinien też określić wysokość nadpłaty, w oparciu o dyspozycję art. 74a Ordynacji podatkowej. Tak więc samodzielne wyliczenie nadpłaty przez podatnika na podstawie art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej nie wyklucza wydania decyzji organu podatkowego określającej jej wysokość. Wskazuje to zatem, iż wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS, podlega nie tylko przepisom Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, iż kwoty podatku związane z nabyciem paliwa do samochodów ciężarowych stanowią podatek naliczony, według przepisów ustawy o VAT. Jedynie prawo do jego odliczenia wynika z przepisów wspólnotowych, które jak stwierdzono w orzeczeniu ETS nie zostało prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażone zostaje w składanej deklaracji podatkowej VAT-7, lub w korekcie deklaracji w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, z zachowaniem terminu w nim określonego. Organ wskazał, iż Skarżący złożył w dniu 12 maja 2009 r. korekty deklaracji za okresy od maja do listopada 2004 r. Mając z kolei na względzie przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT organ uznał, że termin do skorygowania deklaracji za 2004 r., który liczy się od początku 2004 r., upłynął z końcem 2008 r. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że złożone przez Skarżącego w dniu 12 maja 2009 r. korekty deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe nie są prawnie skuteczne, bowiem zostały złożone po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego, z uwagi na złożenie korekt deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe po upływie terminu uprawniającego do ich złożenia, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego zasadnym zatem było wydanie, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za ww. okresy. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na treść art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, że jest on całkowicie bezzasadny. Odnosi się on bowiem do okresu, w którym zobowiązanie ulega przedawnieniu. Natomiast w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięta jest kwestia dotycząca terminu do złożenia deklaracji korygującej. Dla wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty istotne jest złożenie nie tylko stosownego wniosku, ale również prawnie skutecznych korekt deklaracji. Pismem z 3 września 2009 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zarzucił mu naruszenie: - art. 73 i 74 Ordynacji podatkowej, - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, - art. 249 TWE. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż nie ma podstaw do odmówienia wszczęcia postępowania. Zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, ulegają przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Skarżący nie utracił prawa do stwierdzenia nadpłaty, ani organ podatkowy nie utracił prawa do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez Skarżącego. Dodatkowo podniósł, że również dział III rozdział 9 Ordynacji podatkowej o nadpłatach nie stawia wnioskującym o stwierdzenie nadpłaty żadnych terminów. Tym samym należy stosować ogólne reguły dotyczące zobowiązań podatkowych. Skarżący podniósł, iż każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego, prowadzi do podwójnego opodatkowania, ponieważ podatnik ponosi koszty podatku naliczonego w cenie zakupionych towarów, a jednocześnie wpłaca podatek należny wynikający z wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Z kolei orzecznictwo ETS przyznaje podatnikom prawo do odliczenia w bardzo szerokim zakresie. Skarżący zwrócił uwagę, iż w sprawie związanej z odliczaniem podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionego paliwa używanego do napędu niektórych typów samochodów ciężarowych doszło do niewłaściwej implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego. Tym bardziej wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS zasługuje na merytoryczne uwzględnienie. W polskich przepisach nie było i nadal nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego do napędu innych samochodów o dopuszczalnej ładowności 500 kg lub większej. Prawo to zostało podatnikom przyznane dopiero wspomnianym wyrokiem, który został opublikowany w 2009 roku. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej interpretacji art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Według organu obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego można dokonać "nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Przy czym napisał jednocześnie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS. Skoro tak, to prawo do obniżenia podatku należnego wystąpiło z chwilą publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tym samym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie minęło jeszcze 5 lat od wystąpienia prawa do obniżenia podatku należnego. Skarżący dodał, że w prawie wspólnotowym ukształtowała się zasada prowspólnotowej wykładni prawa państwa członkowskiego Zasada ta jest konsekwentnie podtrzymywana w kolejnych wyrokach ETS. Zdaniem Skarżącego, jeżeli Polska niewłaściwie implementowała dyrektywę w sprawie podatku od wartości dodanej w skutek czego - według brzmienia polskich przepisów - Skarżący utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu ciężarowego, to wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie może teraz pozbawiać go prawa do stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 1270 ze zm., dalej; p.p.s.a.). Orzekają one bowiem w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co oznacza, że w sprawach będących następstwem skargi zaskarżony akt - w rozpoznawanej sprawie - postanowienie, podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jego niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie, kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące: maj -listopad 2004 r. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy mógł odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług powołując się na fakt, iż korekty deklaracji VAT- 7 za ww. okresy zostały złożone po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, uprawniającego do ich złożenia. Podstawą prawną postanowienia organu I instancji był art. 165a §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie niniejszej, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie zachodzi pierwsza z wymienionych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania, gdyż niewątpliwie Skarżący posiadał przymiot strony. Rozważenia wymaga natomiast druga z podstaw do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 165 a Ordynacji podatkowej, a więc czy żądane przez Skarżącego postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie mogło być wszczęte. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje wyrażony już uprzednio w orzecznictwie sądowym pogląd, że użyte w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi tu o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w rozpoznawanej sprawie jej stan faktyczny nie dawał podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165 a Ordynacji podatkowej. Tymczasem, w niniejszej sprawie, organ dokonał analizy merytorycznej wniosku, rozstrzygając postanowieniem o charakterze procesowym, zagadnienia wynikającego z przepisów prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, iż odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku Skarżącego. W przypadku wydania, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania istotą tak rozstrzygniętej sprawy, jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony, ma charakter formalny, zapobiega prowadzeniu danej sprawy, w przypadku orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia warunków do wszczęcia, na żądanie strony, określonego postępowania. Podkreślić należy także, iż złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji, odmawia zwrotu lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, tylko w rozstrzygnięciu merytorycznym organ może oceniać zasadność zwrotu w oparciu o przepisy prawa materialnego. To w tym postępowaniu organ dokona oceny zasadności wniosku o zwrot podatku, a nie w postanowieniu stricte formalnym. Nie mniej jednak, pomimo tego, że zaskarżone zostało rozstrzygnięcie formalne, Sąd postanowił odnieść się do interpretacji art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem to ten przepis legł u podstaw wydania tego rozstrzygnięcia. Zatem rozstrzygając spór należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie przepis ten miał zastosowanie. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem ustawodawca wprowadził 5 letni termin do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, licząc od początku roku w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu, hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia. Z diametralnie inną sytuacją mamy do czynienia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, kiedy przepis prawa materialnego zakazywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodów o określonej ładowności, a następnie przepis ten okazał się niezgodny z prawem wspólnotowym, co stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej - ETS) w wyroku z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21.02.2009 r. (Dz. U. U.E. 2009/ C 44/poz. 27). Zatem chociażby z ww. powodu rozpoznawany przypadek nie podpada pod hipotezę normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z powyższym, nie można stosować art. 86 ust. 13 ustawy o VAT do przypadku opisanego w sprawie. Jednocześnie organ nie może pomijać skutków prawnych powołanego wyżej orzeczenia ETS w sprawie Magoora. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por.: D. Miąsik w: "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A.Wróbla, wyd.: Zakamycze 2005, str. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało mieć również na uwadze okoliczności w jakich Spółka wystąpiło do organu o zwrot podatku. Otóż wyrok ETS w sprawie Magoora ukazał się Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21.02.2009 r. Skarżący natomiast złożył wniosek 5 maja 2009r. W ocenie Sądu, to że Skarżący złożył taki wniosek po opublikowaniu orzeczenia nie może stawiać go w gorszej sytuacji od podmiotów, które złożyły taki wniosek do końca 2008 r. w oparciu o informację prasowe. O prawach wynikających z orzeczenia ETS nie może decydować to, kiedy zostanie orzeczenie opublikowane. Podatnik musi mieć możliwość zapoznania się z nim i podjęcia odpowiednich środków prawnych. Byłoby to sprzeczne z zasadą efektywności mającej swoje źródło w art. 10 TWE. Ponadto, z perspektywy stanu prawnego obowiązującego w dacie rozpoznania sprawy przez Sąd, podzielenie poglądu organu, prowadziłoby do akceptacji gorszego traktowania Skarżącego tylko z tego powodu, że nie złożył wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS przed jego opublikowaniem w urzędowym publikatorze, czego nie da się pogodzić z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Należy zauważyć również, że dopiero od daty opublikowania orzeczenia Skarżący mógł się z nim zapoznać i sprawdzić czy wyrok ten dotyczy także jego. Ponadto, należy mieć na uwadze, że w sprawie C-208/90 Emmot, ETS wskazał, że "do czasu, gdy dyrektywa nie zostanie właściwie transponowana do prawa wewnętrznego, państwo członkowskie nie może powoływać się na zwłokę jednostki we wszczęciu postępowania przeciwko państwu w celu ochrony praw wynikających z dyrektywy, a termin przewidziany w prawie wewnętrznym dla wszczęcia postępowania nie może zacząć biec". Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację oraz dokonać analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię zwrotu nadpłaty. Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia organów podatkowych obu instancji zapadły z naruszeniem art. 165a Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też stosując przepisy art. 135, art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c, a także art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.