I SA/Go 595/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oddala skargę. W dniu 6 listopada 2009 r. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S.K. Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe" w Słowinie S.K., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W maju 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową wobec prowadzącego działalność gospodarczą S.K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. Po zakończeniu kontroli, w dniu [...] maja 2009 r. sporządzono z niej protokół. Z w/w protokołu kontroli wynika, że w okresie objętym kontrolą podatnik osiągał przychody z tytułu świadczenia usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT. Kontrolujący, na podstawie przedłożonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży VAT oraz wyciągów z rachunku bankowego, ustalili że uwzględnienie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego miało miejsce w stosunku do faktur VAT wystawionych od maja 2004 r. Wystawianie faktur dotyczących usług transportowych, co wynika z oświadczenia skarżącego, miało miejsce w dniu zakończenia świadczenia usługi. W 2004 r. skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupów paliw płynnych m. in. od firm: A PHU S.F. oraz "M" Handel M.P.. Nieprawidłowości związane z działalnością tych firm były przedmiotem śledztwa, które zakończyło się skierowaniem do Sądu Rejonowego aktu oskarżenia m. in. przeciwko S.W. i S.F., których Sąd ten uznał za winnych oszustw związanych z obrotem paliwami ciekłymi, fałszowania i posługiwania się fałszywymi fakturami VAT oraz poświadczania nieprawdy w takich fakturach. Z opisanych w akcie oskarżenia ustaleń wynika, że S.W. uzyskał za wynagrodzeniem zgodę M.P. i S.F. na wykorzystanie zarejestrowanych na ich nazwiska firm do firmowania własnej działalności polegającej na handlu paliwami płynnymi oraz wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na życzenie innych osób. Posługując się danymi tych firm wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż przez "M" i A PHU paliw płynnych, przy czym w rzeczywistości transakcje z ich strony nie miały miejsca. Obie te firmy zostały również wykorzystane przez S.W. w procederze polegającym na nabywaniu oleju opałowego, który po odbarwieniu, był wprowadzany do obrotu jako napędowy. Od lutego do października 2004 r. skarżący zaewidencjonował 10 faktur VAT wystawionych przez firmę A PHU i 11 przez firmę "M". Kontrolujący uznali, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dokumentują one sprzedaż paliw, która faktycznie nie miał miejsca, ponieważ nie następowało przekazanie towaru między określonymi w nich podmiotami. Kontrolujący stwierdzili, że księga podatkowa – ewidencja zakupów VAT od lutego do października 2004 r., w zakresie ujęcia w niej w/w faktur, nie odzwierciedla stanu faktycznego, zatem w tej części jest nierzetelna i zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznaje się jej za dowód w rozumieniu § 1 tego przepisu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2004 r. Następnie, decyzją z [...] sierpnia 2009 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2004 r.: maj (8.022 zł), czerwiec (2.259 zł), lipiec (13.373 zł), sierpień (12.471 zł), wrzesień (16.206 zł), październik ((16.665 zł) oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w maju, czerwcu i lipcu w wysokości 0 zł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (przeprowadzonej kontroli w firmie skarżącego, dowodów przejętych z innych postępowań - zebranych przez Prokuraturę Okręgową, Sąd Rejonowy w sprawie VII K463/06 w sprawie VII K463/06), organ I instancji ustalił, że podatnik w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od maja do października 2004 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez A PHU S.F. oraz "M" Handel M.P., jednakże skarżący nie dokonywał zakupów oleju napędowego od tych firm. Z zeznań S.F. wynika, że w latach 2002 – 2003, prowadząc już firmę A, współpracował z S.W., wystawiając faktury sprzedaży paliwa na jego rzecz. F. nie znał źródła pochodzenia paliwa, ale otrzymywał 6 – 8 groszy za każdy litr wypisany na fakturze, dokumentując zakupy W.. Sam nie brał udziału w zakupie i sprzedaży paliwa. S.W. kupował olej opałowy, odbarwiał go i następnie sprzedawał jako napędowy, a na swoim komputerze wystawiał faktury sprzedaży tego oleju z firmy A dla różnych podmiotów. S.F. przekazał W. pieczątkę firmy i ustnie upoważnił do wystawiania faktur. Upoważnił też go do dokonywania operacji bankowych w swoim koncie. Wystawiane przez siebie faktury W. podpisywał literą F lub w ogóle nie podpisywał. Faktury zakupu oleju napędowego w ramach firmy A PHU S.F. sporządzał osobiście, wpisując jako sprzedawców nieistniejące firmy. Powyższe potwierdził w swoich zeznaniach S.W., dodając że z firmy S.F. wystawiał faktury sprzedaży oleju na rzecz firmy skarżącego. Na podobnych zasadach zajmował się handlem paliwami w ramach firmy "M", a za firmowanie tej działalności M.P. otrzymywała wynagrodzenie. S.W. zeznał także, iż jako firma "M", wraz z P.D. kupowali olej opałowy i po odbarwieniu sprzedawali go odbiorcom jako napędowy. Odbiorców wyszukiwał D. i ich dane przekazywał W., celem wystawienia faktur. Paliwa nie składowali w "M" lecz było ono przewożone bezpośrednio do odbiorcy. S.W. przyznał się do fałszowania faktur "M" przez podrabianie podpisów M.P.. M.P. zeznała, że zarejestrowała firmę na własne nazwisko lecz wszystkie koszty rejestracji ponosił S.W.. Ona sama nigdy nie dokonywała transakcji, których przedmiotem były paliwa, nie podpisywała również z tego tytułu żadnych faktur. Za popełnione przestępstwa Sąd Rejonowy skazał S.F., S.W. i P.D.. Wyrok jest prawomocny. Przesłuchiwany w trakcie kontroli podatkowej S.K. zeznał, że na początku 2004 r. rozpoczął współpracę z firmą S.F.. Ktoś skontaktował się z nim telefonicznie i zaproponował dostarczanie paliwa lecz skarżący nie pamiętał kim była ta osoba. Zaproponowała ona atrakcyjne cenowo warunki dostawy – niższą cenę paliwa. Żadnej umowy na okoliczność tej współpracy nie sporządzał, a gdy potrzebował paliwa zgłaszał to żonie, która zamawiała je telefonicznie lecz nie pamięta numeru telefonu, a żona nie wiedziała z kim konkretnie rozmawia. Paliwo było dostarczane cysternami, ale skarżący nie pamiętał jakiej firmy, nie znał kierowców. Kierowca przywoził faktury i odbierał zapłatę w gotówce. Oprócz faktur kierowcy nie zostawiali żadnych innych pokwitowań. Nigdy nie pytał o pochodzenie paliwa, a samochody jeździły na nim dobrze. Nie starał się również dowiedzieć czegokolwiek o firmie, która wystawiała faktury sprzedaży tego paliwa. Podobnie przedstawiała się współpraca z firmą "M". Paliwo z tej firmy zamawiał dzwoniąc pod ten sam numer telefonu, co w przypadku zamówień z A PHU. Również o firmie M.P. skarżący wcześniej nie słyszał, nie znał jej samej, nie widział siedziby firmy i nie dowiadywał się o tej firmie. Dokonując oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury wystawiane przez firmę A PHU i "M" to jedynie "puste" faktury wystawiane przez te podmioty, nie dokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego. Źródło pochodzenia paliwa nie jest znane, a wystawione faktury służyły do swoistej legalizacji pochodzenia towaru i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, umożliwiając także nabywcy odliczenie podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Organ przyjął, że przedmiotowe faktury nie dokumentują zaistnienia żadnej transakcji sprzedaży towaru na nich wyszczególnionego pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, dokumentują natomiast czynności pozorne. W tej sytuacji organ I instancji nie uznał za dowód w prowadzonym przez siebie postępowaniu ewidencji zakupów VAT za okres od maja do października 2004 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur zakupu VAT wystawionych przez A PHU S.F. oraz "M" Handel M.P.. Przyjął, iż zebrany materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wyjaśnia, że ani S.F. ani M.P. nie dokonywali dostaw paliw dla skarżącego, a on sam wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywa paliwo z niewiadomego źródła, gdyż bezkrytycznie przyjął ceny nabycia paliwa niższe od cen oferowanych przez inne podmioty i przystał na nie, a przy nawiązaniu współpracy nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia czy podmioty oferujące towar akcyzowy po atrakcyjnych cenach są firmami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą, nie pytał o pochodzenie paliwa, nie wiedział kto złożył mu ofertę sprzedaży oleju napędowego, ani komu składał zamówienia na ten olej, nie wiedział kto przywoził paliwo, ani nie widział siedzib żadnej z firm. Skarżący nie zwrócił uwagi, że zapłata odbywała się wyłącznie gotówką do rąk nieznanych kierowców (choć spoczywał na nim ustawowy obowiązek dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego), że zamówienia w obu firmach składane są pod tym samym numerem telefonu. Organ stwierdził, że skarżący, przy zachowaniu minimum staranności, mógł się dowiedzieć czy przeprowadzone transakcje nie stanowiły nadużyć prawa i zaakceptował podejrzaną działalność swoich kontrahentów, a tym samym posiadał świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie paliwami płynnymi. Reasumując powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że w okresie od maja do października 2004 r. skarżący zawyżył podatek naliczony przez przyjęcie do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Zdaniem organu I instancji, faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług u jej wystawcy ani odbiorcy. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Zatem faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku odbiorcy faktury VAT dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, faktura ta w żadnym wypadku nie daje mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru i go nie otrzymał – a tak się dzieje w przypadku faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, co wprost wynika z § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji zauważył, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, co podkreśla się także w orzecznictwie ETS. Reasumując powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego zmniejszył opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz podatek naliczony o wskazane w decyzji wartości w poszczególnych miesiącach od maja do października 2004 r., określając jednocześnie prawidłową wartość nabycia towarów i usług pozostałych. Nadto organ określił prawidłową wartość dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych 22% stawką podatku VAT za maj 2004 r. w związku z wystawieniem przez skarżącego faktury VAT nr [...] za wyświadczoną usługę transportową. Powyższą decyzję skarżący otrzymał 19 sierpnia 2009 r. i w ustawowym terminie złożył od niej odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając odwołanie wskazał, iż czuje się skrzywdzony, ponieważ zarzuca mu się popełnienie przestępstwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Podniósł, że przedstawiciele firm, w rozmowie telefonicznej, zaproponowali sprzedaż paliwa, było ono dobrej jakości, przywożono je na miejsce i wystawiano faktury, które nie budziły zastrzeżeń, więc dlaczego nie miał z nimi współpracować. Obecnie zarzuca mu się, że nie otrzymywał paliwa, a otrzymywał faktury i jest to stwierdzenie nieprawdziwe. Swoimi samochodami przewozi inwentarz żywy i zużywa wiele litrów paliwa. Nie miał wątpliwości co do rzetelności firm S.F. i M.P., a dostarczone paliwo nie odbiegało cenowo od tego z innych źródeł. Zdaniem skarżącego nie ponosi on odpowiedzialności za niesolidność tych firm, ponieważ nie miał podstaw ani możliwości sprawdzenia ich rzetelności i nie działał z myślą oszukania urzędu skarbowego. Nie zgodził się z twierdzeniem, że kwestionowane faktury to "puste faktury", gdyż przeczą temu dokumenty źródłowe. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009 r., powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że S.K. w 2004 r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firm A PHU S.F. oraz "M" Handel M.P. Były to "puste" faktury wystawiane przez te podmioty i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego. W przedmiotowej sprawie nie jest znane faktyczne źródło pochodzenia paliwa, a faktury wystawione przez S.F. i S.W. na rzecz skarżącego to swoista legalizacja pochodzenia towaru i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a także umożliwienie nabywcy odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie dokumentują one bowiem zaistnienia żadnej transakcji sprzedaży towaru na nich wyszczególnionego pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organ odwoławczy całkowicie podzielił stanowisko organu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wyjaśnia, że S.F. nie dokonywał dostaw paliw na rzecz skarżącego, a ten wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywa paliwo z niewiadomego źródła, ponieważ przy zachowaniu minimum staranności mógł dowiedzieć się czy prowadzone transakcje nie stanowiły nadużyć prawa. Jednakże zaakceptował podejrzaną działalność kontrahentów i tym samym posiadał świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie paliwami płynnymi. Dyrektor Izby Skarbowej , powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., wskazał że warunkiem koniecznym do dokonania odliczenia podatku naliczonego jest udokumentowanie za pomocą prawidłowo wystawionych faktur rzeczywistych transakcji handlowych (gospodarczych). Wystawione faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i być jedynie formalnym ich odzwierciedleniem. Natomiast w niniejszej sprawie wystawione przez obie firmy faktury nie stwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między wymienionymi w fakturach podmiotami. Nie spełniają także warunków formalnych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedsiębiorca wskazany w nich jako sprzedawca nigdy nie zawierał żadnej umowy sprzedaży ze skarżącym. Nie zmienia tego fakt, iż skarżący zapłacił za towar (zawsze w formie gotówkowej) i wszedł w fizyczne jego posiadanie. Nie negując tych faktów, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że skarżący nabył paliwo lecz sprzedawcą na pewno nie były firmy A i "M" lecz było to paliwo niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu II instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący działał świadomie nabywając paliwo niewiadomego pochodzenia, przyjmując do ewidencji księgowej faktury wystawione przez w/w firmy. Mając na uwadze przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS w tym zakresie, organ stwierdził, ze zebrane dowody jednoznacznie wskazują na świadome działanie podatnika przy nabyciu paliw niewiadomego pochodzenia. Decyzję powyższą doręczono skarżącemu w dniu 20 października 2009 r., a S.K. [...] listopada 2009 r. zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie bezzasadne zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przedstawionych przez skarżącego faktur VAT oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez obciążenie go w całości skutkami nierzetelnego rozliczenia zobowiązań podatkowych przez podmiot dokonujący dostawy towarów i usług oraz przeprowadzenie przez organ dowodów w sposób pozbawiający go możliwości udowodnienia swoich twierdzeń i ochrony jego interesów. Decyzji zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT. Uzasadniając skargę S.K. podniósł, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę podnoszonych przez niego argumentów, przez co dokonał wybiórczej oceny stanu faktycznego, w konsekwencji czego skarżący został w całości obciążony negatywnymi następstwami przestępczych działań swoich kontrahentów, o których to działaniach nie mógł wiedzieć. Odmowę uznania za dowód ewidencji zakupów VAT (za okres od maja do października 2004 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur A PHU i "M") skarżący zakwalifikował jako naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ kwestionowane faktury były nie tylko podstawą odliczenia podatku naliczonego, ale dowodziły prawdziwości transakcji. Zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego było elementem koniecznym do rzetelnego zebrania wszystkich dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego. Organ podatkowy dokonał wybiórczej oceny stanu faktycznego w oparciu o hipotetyczne założenie, że skarżący wiedział o tym, iż uczestniczył w oszustwie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wyjaśnień dotyczących realnych okoliczności transakcji przedstawionych do skarżącego , a dotyczących charakteru prowadzonej przez niego działalności polegającej na przewozie żywego inwentarza, do którego zużywa się znacznie więcej paliwa niż przeciętnie. To w pełni dowodzi, że skarżący był w posiadaniu przedmiotowego paliwa, używał go do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji przysługiwało mu pełne prawo do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że bezkrytycznie przyjął ceny paliw i nie dokonał żadnych czynności celem sprawdzenia czy kontrahenci prowadzą działalność gospodarczą. Nie mógł podjąć żadnych innych czynności poza żądaniem okazania dowodu rejestracji. Nie jest także zaniedbaniem brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentami. Organ podatkowy nie wskazał jakich czynności winien dokonać skarżący celem potwierdzenia autentyczności kontrahenta. Natomiast prawidłem gospodarki wolnorynkowej jest konkurencyjność cen i prawo nie zabrania niższych cen, a w niniejszej sprawie ceny te wahały się w granicach od 8 do 15 groszy na litrze, czyli w granicach odpowiadającym różnicom cen paliw w różnych województwach czy rejonach kraju. Nie jest także obligatoryjnym poznanie pochodzenia towaru. Skarżący rzeczywiście paliwo otrzymał i było ono dobrej jakości, dostarczano je bezpośrednio do siedziby jego firmy wraz z fakturami i nie widział potrzeby bezpośredniego kontaktu z kontrahentami. Dokonywanie płatności za nabyte paliwo gotówką nie powinno mieć wpływu na ocenę rzeczywistego zaistnienia transakcji. Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym organizowanym przez swoich kontrahentów. Na obiektywną ocenę dokonywanych przez niego transakcji nie może mieć wpływu późniejsze skazanie F., W. i D.. Nadto, skarżący wskazał, że prawo wspólnotowe wyraźnie opowiada się na jego korzyść. Ugruntowana linia orzecznictwa ETS oraz polskiego sądownictwa administracyjnego stanowi o prawie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nawet, gdy nabywca usług czy towarów jest ofiarą oszustwa podatkowego. Liczy się, że nabywca nie był tego świadomy. Tezę taką potwierdzają wyroki ETS: C-440/04, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, z których wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego nie może być ograniczone, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze. W niniejszej sprawie skarżącemu nie można przypisać złej wiary, tym bardziej, że transakcja obiektywnie zaistniała, paliwo zostało dostarczone i było bardzo dobrej jakości. Fakt niezwrócenia uwagi na posiadaną przez kontrahentów bazę magazynową czy adres siedziby kontrahenta nie może przesądzać o złej wierze skarżącego, tym bardziej, że nigdy nie miał jakichkolwiek problemów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały zużycia paliwa przez skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie kwestionowano nawet nabycia samego paliwa. Zakwestionowano jedynie samą transakcję między skarżącym a firmami A PHU i "M", od których skarżący nie nabył paliwa, gdyż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie były formalnie zarejestrowane w celu legalizacji obrotu paliwem niewidomego pochodzenia. Organy podatkowe nie zakwestionowały cen paliw, a zapłata jedynie gotówką nie ma wpływu na postępowanie podatkowe, ale okoliczności te, jak i całokształt materiału dowodowego wskazują na to, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż nabywa paliwo z niewiadomego źródła. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie należy uznać za niebudzące wątpliwości ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji przyjąć, iż zasadnie zostało przez te organy zakwestionowane prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Oceniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, organy podatkowe prawidłowo doszły do przekonania, że wystawione w okresie od maja do października 2004 r. przez firmy A PHU S.F. oraz "M" Handel M.P. na rzecz firmy "S.K. Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe" w Słowinie faktury wymienione w zaskarżonej decyzji, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tych faktur. Prawidłowo zastosowały tym samym przepisy prawa materialnego, w sposób jednoznaczny wskazując, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Z konstrukcji art. 106 ustawy o VAT, nakładającego obowiązek wystawienia przez podatników faktury, dokumentującej dokonane czynności opodatkowane wynika, że przepis ten nadaje fakturom szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi, jako nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy) przy nabyciu towarów lub usług. W konkluzji można zatem stwierdzić, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje takiemu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. To zaś, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur) oraz przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów. Zgodnie z powyższą zasadą w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zawarto regulację, iż w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że wystawienie faktury fikcyjnej, nie dokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej, zawsze godzi w prawidłowość wykonania wynikających z niej zobowiązań podatkowych wobec państwa. Szczególną jest przy tym sytuacja, gdy świadome tego są obydwa podmioty biorące udział w tej czynności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zachowuje aktualność również pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. (np. w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151), przyjęto przy tym, iż to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy dotyczące obniżenia podatku należnego nie dają bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Zaakceptować w pełni należy tym samym wypracowany już wcześniej pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie, jest pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmy A PHU i "M". W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zostało przyjęte, że faktury te nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą a tymi firmami jako sprzedającymi doszło do sprzedaży oleju napędowego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, oceniające zebrany materiał dowodowy, że wyżej wskazane podmioty były firmami "słupami", czyli nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a wystawione przez nie dla skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia faktyczne wynikają z jednoznacznych w tym zakresie zeznań złożonych przez S.F., M.P. i S.W., który wystawił "puste faktury" w imieniu sprzedających firm. We wniesionej do sądu skardze, ta okoliczność dotycząca fikcyjnej działalności prowadzonej przez wyżej wskazane firmy nie była przez skarżącego kwestionowana. Organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały całość zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego słusznie uznały, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek, ponieważ dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane przez firmy A PHU i "M", a zatem były fakturami "pustymi". Z zeznań S.W. wyraźnie wynika, iż za zgodą S.F. i M.P. wykorzystywał działające pod ich nazwiskiem firmy do wystawiania faktur sprzedaży oleju napędowego. W. wcześniej nabywał olej opałowy, odbarwiał go i sprzedawał jako napędowy, wystawiając m. in. zakwestionowane przez organy podatkowe faktury. Proceder ten potwierdza także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2009 r. wydany w sprawie VII K463/06, na mocy którego, za popełnione przestępstwa, skazano m. in. S.F. i S.W.. Zeznania te są zgodne z zeznaniami S.F. i M.P.. W/w zeznania zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej , podzielając w tej mierze ustalenia organu I instancji, ocenił jako wiarygodne. Podkreślić przy tym należy, co wynika z akt, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie był brak dowodów na wykonanie dostaw paliwa, ale niewykazanie przez podatnika, że dostawy te zostały wykonane przez firmy A PHU i "M" jako dostawców skarżącego. Oceniając wyjaśnienia przesłuchanych w sprawie świadków, organy podatkowe przeprowadziły, nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów, ich prawidłową analizę, na podstawie której uprawnione było przyjęcie, że są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zasadnie też organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego, przyjmując w tym względzie taki stan rzeczy, jaki wynikał z zeznań wskazanych wyżej świadków. Przypomnieć przy tym należy, że świadkowie przesłuchiwani byli w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych i nie leżało w ich interesie składanie zeznań obciążających samych siebie, a za takie trzeba uznać przyznanie się do wystawiania dokumentów, posługując się cudzymi danymi i do potwierdzania w nich nieprawdy. Skarżący natomiast nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Podstawowy zarzut strony skarżącej powołującej się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-439/04 i C-440/04, A. Kittel przeciwko Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL sprowadzał się do braku wykazania przez organy podatkowe, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nieuczciwej działalności sprzedawców A PHU S.F. i "M" M.P.. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorąc udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedanych dóbr. Zatem istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie, mającej wpływ na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych jest to, czy wiedział lub powinien był wiedzieć o celu prowadzonej przez te firmy działalności. Z zebranego materiału wynika, że nie można skarżącemu zarzucać świadomości w postaci umyślności w przeprowadzonych transakcjach w zakresie dotyczącym pochodzenia kupowanego przez niego paliwa, gdyby tak było to z pewnością, skarżący byłby w kręgu osób pociągniętych do odpowiedzialności karnej. Pozostaje zatem kwestia czy biorąc udział w tych transakcjach, na podstawie towarzyszących dostawom okoliczności można obiektywnie stwierdzić, że powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, polegającego na dokonywaniu obrotu paliwem z nieustalonego źródła pochodzenia, co skutkowało obniżeniem należności w podatku VAT i akcyzy. Skarżący nie posiadał umów zawartych z firmami A PHU i "M", ani dowodów zapłaty, ani jakichkolwiek atestów dotyczących nabywanego paliwa. Twierdzenie skarżącego, iż nie pytał o pochodzenie paliwa, ponieważ samochody jeździły na nim dobrze jest mało logiczne. Skarżący w kontrolowanym okresie wykonywał usług przewozu żywego inwentarza i wykorzystywał do tego specjalistyczne samochody, które z racji ich przeznaczenia zużywały o wiele więcej paliwa niż "zwykłe" samochody ciężarowe. Trudno dać wiarę, iż przedsiębiorca, kupując paliwo do tak specjalistycznych aut, ryzykuje ich uszkodzeniem aby dopiero w trakcie zużywania przez nie nabywanego paliwa sprawdzać jego jakość, ryzykując jednocześnie ich naprawę w razie gdyby jakość ta okazała się zła. Skarżący nie wiedział ani u kogo zamawia paliwo, nie pamiętał numeru telefonu, pod którym dokonywano zamówień ani nie zwrócił uwagi, że zamówień w obu firmach dokonuje się pod jednym numerem telefonu, nie pamiętał jaka firma paliwo to przywoziła. Nie widział potrzeby bezpośredniego kontaktu z właścicielami firm, które dostarczały mu olej po konkurencyjnej cenie. Ponadto, co jest bardzo istotne i powtarzające się przy tego typu transakcjach, rozliczanie się za dostarczone paliwo przez wręczanie gotówki. Gotówkę tę skarżący wręczał kierowcom dostarczającym paliwo. Taki sposób zapłaty do dnia [...] sierpnia 2004 r. był sprzeczny art. 13 ust. 1. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr , poz. ze zm.), gdyż zgodnie z nim, przedsiębiorca był obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Od 21 sierpnia 2004 r. przepis ten został zastąpiony przez art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 173 poz. 1807 ze zm.). Z tej drugiej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wcześniejsze przepisy także obligowały przedsiębiorców do takiej formy zapłaty lecz przy przekroczeniu określonych w nich kwot. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty. Pojawienie się dużych środków pieniężnych u początkującej firmy z adnotacja, że są to należności za konkretne faktury VAT dotyczące sprzedawanego paliwa, mogłoby wzbudzić zainteresowanie jednostki podlegającej Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej i spowodować wstrzymanie dokonywanych transakcji oraz kontrole firm. Osoby kierujące taką działalnością, jak to prowadzona jako firma A PHU i "M" zdają sobie z tego sprawę. Wiedzą, że organ podatkowy dopiero, gdy przeprowadzi czynności sprowadzające lub kontrolę jest stanie wykryć nieprawidłowości, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Z samych zgłoszeń oraz składanych deklaracji nie można tego jeszcze ustalić. Najszybszym sposobem wykrycia tego rodzaju oszustw jest kontrolowanie przepływów środków pieniężnych, taka kontrola daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają mieć charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone. Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została przeprowadzona analiza wszystkich okoliczności sprawy, z pełnym zaakceptowaniem ustaleń poczynionych przez organ I instancji. W ocenie Sądu, przyjęcie na jej podstawie przez organ odwoławczy świadomości skarżącego co do tego, iż paliwo nie pochodzi z firm A PHU i "M", których nazwy widniały na fakturach, było prawidłowe i logicznie wynikało z dokonanej analizy. W kontekście tego nie można zatem podzielić poglądu skarżącego jakoby utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji, naruszało zasadę neutralności VAT oraz było sprzeczne z przytoczonymi przez niego orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż zarzuty skarżącego dotyczące nakładania na niego przez organy podatkowe nie wynikających z przepisów obowiązków badanie legalności firm dostarczających paliwo można byłoby uznać za zasadne, gdyby rozpatrywać je odrębnie. Organ odwoławczy przyjął za skarżącym, że w gospodarce rynkowej obowiązuje zasada konkurencyjności cen i dowolności kształtowania transakcji lecz całokształt okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom winien zwrócić uwagę skarżącego i przy minimum staranności mógł on dowiedzieć się czy transakcje te nie stanowiły nadużycia prawa. Zebrane w niniejszej sprawie dowody jednoznacznie wskazują na świadome działania podatnika przy nabyciu paliw, co do których, jako doświadczony przedsiębiorca zajmujący się nabywaniem znacznych ilości oleju dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie mógł nie uzmysławiać sobie ich niewiadomego pochodzenia. Skarżący nie zdołał tym samym obalić ustaleń organów podatkowych, wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że firmy A PHU i "M" nie była dostawcami paliwa wykazanego w fakturach wymienionych w decyzji. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena zebranego w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom doświadczenia życiowego, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena przez skarżącego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może zaś prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe argumentacja skargi nie zmienia. Zmienić by ją mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających dotychczasowe ustalenia. Odliczenie podatku dokonane na podstawie faktur "pustych", a więc stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, jest sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust.1 ustawy o VAT, wedle której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w związku z nabyciem towarów i usług. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności i aby działania organu nie miały charakteru samowoli, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ ten powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r. , sygn. FSK 2127/04, LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Zakończone zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także innych niż zarzucone w skardze naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.