I GSK 274/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Andrzej Kuba (spr.) NSA Zofia Przegalińska Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Lu 400/09 w sprawie ze skargi M. K. - "M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty kosztów transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 400/09, po rozpoznaniu skargi M. K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r., [...], w przedmiocie ustalenia kosztów transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może podlegać wykonaniu w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] marca 2009 r. działająca w imieniu firmy M. M. K. Agencja Celna "E." zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...] dwa samochody osobowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ celny przyjął wartość celną towaru zadeklarowaną przez stronę. W odniesieniu zaś do kwestii roczników pojazdów ustalono (inaczej niż w zgłoszeniu celnym), że sprowadzony samochód J. został wyprodukowany w roku 2004, zaś V. w 2006 r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] marca 2009 r., nr [...]: określił wartość celną samochodu marki V. w wysokości: 19.434 zł, kraj pochodzenia: USA, rok produkcji: 2006; określił wartość celną samochodu marki J. w wysokości: 12.986 zł, rok produkcji: 2004; określił kwotę długu celnego w wysokości: 3.242 zł; ustalił kwotę kosztów transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym w wysokości: 1147,54 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] marca 2009 r., a odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego włączenia kosztów transportu wewnątrzwspólnotowego na odcinku z G. do L. na kwotę 1.147,54 zł do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie tej kwestii powinno nastąpić na etapie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż przedmiotowa decyzja organu I instancji jest decyzją w przedmiocie określenia wartości celnej pojazdów, kraju pochodzenia oraz roku produkcji, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w L. bezpodstawnie w jej sentencji ustalił kwotę kosztów transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym. Jednak w związku z tym, że wartość celna nie została powiększona o koszty na odcinku wewnątrzwspólnotowym to powyższe uchybienie organu celnego nie miało żadnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie i dlatego Dyrektor Izby Celnej postanowił odstąpić od uchylenia decyzji w tej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. wskazał, że w myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Oznacza to, iż decyzja organu celnego powinna odpowiadać wymogom, jakie stawia przepis art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie decyzji jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w treści decyzji. Zdaniem Sądu treść rozstrzygnięcia będąca kwintesencją orzeczenia powinna być zatem jasna i precyzyjna, sformułowana w sposób logiczny i zwięzły, a przede wszystkim powinna dotyczyć przedmiotu sprawy. Sąd stwierdził, że przedmiotem sprawy jest określenie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Wartość celna przywiezionych towarów została ustalona na podstawie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1; dalej WKC). W celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów (art. 32 ust. 1 lit. e) WKC). Do wartości celnej nie wlicza się natomiast, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, kosztów transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty (art. 33 ust. 1 lit. a) WKC). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie dotyczącej ustalenia wartości celnej sprowadzonych pojazdów możliwe było wyodrębnienie z ceny faktycznie zapłaconej kosztów transportu tych towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, ponieważ koszt tego transportu wewnątrzwspólnotowego na odcinku z G. do L. potwierdzony został odrębną fakturą VAT z dnia 16 marca 2009 r., Nr [...]. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zamieszczenie w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] marca 2009 r. rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia kwoty kosztów transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym w wysokości 1.147,54 zł - było działaniem bezpodstawnym. Taki zapis stanowi uchybienie przepisom prawa materialnego i procesowego – stoi w sprzeczności z art. 33 ust. 1 lit. a) WKC w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w B. badając sprawę na skutek odwołania skarżącego, dostrzegł powyższe uchybienie, jednak utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sąd nie podzielił tego stanowiska i wskazał, że niedopuszczalne jest, aby organ odwoławczy, który stwierdził, że decyzja wydana przez organ I instancji zawiera uchybienia, jednocześnie "postanowił odstąpić od uchylenia decyzji w tej części". Dyrektor Izby Celnej w B. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi z uwzględnieniem kosztów postępowania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu również z uwzględnieniem kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, polegające na: - błędnej wykładni art. 33 ust. 1 lit. a) WKC, która doprowadziła do uznania, że przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy nie dochodzi do wliczenia wymienionych kosztów do wartości celnej i samo zamieszczenie w decyzji kosztów transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym jest naruszeniem tego przepisu (naruszeniem, które miało wpływ na wynik sprawy), podczas gdy przepis jednoznacznie mówi, że nie wlicza się do wartości celnej wymienionych kosztów, a koszty te w przedmiotowej sprawie - co wynika z akt sprawy - z całą pewnością nie zostały wliczone do wartości celnej i tym samym nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik sprawy; 2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: - naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że wskazane koszty transportu nie zostały doliczone do wartości celnej i niewyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu, - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji w całości, podczas gdyby nawet uznać, że zamieszczenie w sentencji decyzji punktu dotyczącego kosztów transportu na terenie kraju stanowiło błąd, to z uwagi na to, że nie miał on żadnego wpływu na wynik sprawy (czyli określenie wartości celnej i długu celnego), Sąd winien uchylić decyzję tylko w tej części, bowiem w pozostałej części decyzja była prawidłowa, - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie wskazanego przepisu p.p.s.a., przy jednoczesnym przyjęciu, że organ zamieszczając w decyzji "rozstrzygnięcie" w przedmiocie kosztów transportu uchybił przepisom prawa procesowego, co - zdaniem Sądu - stoi w sprzeczności z art. 33 ust. 1 lit. a) WKC w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy uchybienie to nie miało żadnego wpływu, a tym bardziej wpływu istotnego na wynik sprawy, - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy decyzja organu z całą pewnością zawiera rozstrzygnięcie sprawy, czyli określa wartość celną towarów oraz kwotę długu celnego, - naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym sprzeczności sentencji wyroku z uzasadnieniem – w sentencji uchylono decyzję w całości, zaś z uzasadnienia wynika, że w ocenie Sądu zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. w zakresie ustalenia kosztów transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym, - naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności dlaczego samo zamieszczenie w decyzji punktu dotyczącego kosztów transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym stanowiło - jak twierdzi Sąd – uchybienie przepisom prawa materialnego i procesowego i stało w sprzeczności z art. 33 ust. 1 lit. a) WKC w związku z art. 210 § 1 pk 5 Ordynacji podatkowej, i dlaczego było tak istotnym naruszeniem, że doprowadziło do uchylenia decyzji, - naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu jaki wpływ opisywane przez Sąd naruszenie miało na wynik sprawy, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu jaki wpływ, zwłaszcza wpływ istotny, opisywane przez Sąd naruszenie miało na wynik sprawy, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał m in., że art. 33 ust. 1 lit. a) WKC stanowi, że nie wlicza się do wartości celnej m.in. kosztów transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Przepis jest na tyle jasny i precyzyjny, że nie powinno być żadnych wątpliwości, iż tylko wliczenie wskazanych kosztów do wartości celnej stanowiłoby jego naruszenie. W przypadku niewliczenia wskazanych kosztów do wartości celnej nie może być mowy o naruszeniu tego przepisu. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wskazywane koszty nie zostały wliczone do wartości celnej. Również treść skargi jednoznacznie wskazuje, że strona nie kwestionuje decyzji w części określającej wartość celną pojazdów, jak i wysokość długu celnego. Wnosi jedynie o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia kosztów transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym w wysokości 1.147,54 zł oraz wykluczenia tych kosztów z podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Kwestie podatkowe, które w skardze podnosi skarżący nie były jednak przedmiotem rozpatrywanej sprawy, a sprawa podatkowa jest zupełnie inną sprawą zakończoną decyzją, od której strona również wniosła skargę. Zdaniem organu czym innym są naruszenia prawa wpływające na wynik sprawy, a czym innym formalne nieprawidłowości, które nie skutkują wpływem na istotę sprawy. Za te drugie można uznać zmieszczenie w sentencji decyzji informacji o kosztach transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym. Gdyby nawet uznać, że zamieszczenie punktu dotyczącego kosztów na odcinku wewnątrzwspólnotowym stanowiło istotny błąd, to Sąd winien uchylić decyzję w tej części, w pozostałej zaś skargę oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynika z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej ogranicza się do oceny sformułowanych w niej zarzutów. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania mających, zdaniem strony skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów powołanych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w wyroku Sądu pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy jednoczesnym przyjęciu, że organ uchybił przepisom prawa procesowego. Stosownie do regulacji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sam fakt przywołania niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przy założeniu, że podstawa ta istniała - jak w niniejszej sprawie - nie może być traktowany w kategoriach naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. są chybione. Przepis ten określając składniki uzasadnienia wyroku stanowi, że winno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z treści uzasadnienia wyroku wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja, a w uzasadnieniu zawarł konieczne elementy. Wskazujące istotne przesłanki motywy rozstrzygnięcia są na tyle precyzyjne, że pozwalają na ocenę rozumowania Sądu, jak również wskazują nieprawidłowości, których usunięcie w dalszym postępowaniu pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Za niezasadne należy również uznać zarzuty dotyczące uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w całości, podczas gdy, zdaniem strony skarżącej, nawet gdyby uznać że zamieszczenie w sentencji decyzji punktu dotyczącego kosztów transportu na terenie kraju stanowiło błąd, to Sąd winien uchylić decyzję tylko w tej części, bowiem w pozostałej części decyzja była prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, gdyż decyzja organu odwoławczego nie była decyzją podzielną, co umożliwiałoby Sądowi uchylenie takiej decyzji jedynie w części. Ustawodawca nie sformułował w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przesłanek, od których zależy możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu w całości lub w części. Uznać jednak należy, iż uchylenie aktu w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jego część stanowić będzie pewną całość. Taka możliwość może mieć miejsce w sytuacji, gdy konkretna decyzja rozstrzyga o kilku zagadnieniach albo dotyczy kilku osób i zawarte w niej poszczególne rozstrzygnięcia mogłyby stanowić w rzeczywistości odrębne niejako decyzje. Zatem tego rodzaju decyzja musi mieć charakter podzielny (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 1248/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku była jednie decyzja organu odwoławczego, mocą której Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] marca 2009 r. W związku z tym, przy tak sformułowanej treści decyzji nie ma możliwości wyodrębnienia w niej poszczególnych "części". Decyzja ta ma charakter jednolity i niepodzielny, a zatem jej wadliwość musiała być odniesiona do całości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie powodów uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. W formułowaniu treści decyzji nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, czy zdań złożonych. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję zasadnie przyjmując, że rozstrzygnięcie ustalające w rozpoznawanej sprawie kwotę kosztów transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym pozbawione jest podstawy prawnej. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż rozstrzygnięcie musi być sformułowane w sposób jasny i precyzyjny. Nie wystarczy, tak jak twierdzi strona skarżąca, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wskazywane koszty nie zostały wliczone do wartości celnej. Decyzja jako element kończący postępowanie powinna być oparta na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania oraz odzwierciedlać tok tego postępowania. To z treści decyzji, a nie z akt postępowania strona powinna była dowiedzieć się o treści podjętego przez organ rozstrzygnięcia i o przesłankach jakimi organ kierował się rozstrzygnięcie to wydając. Dlatego też wadliwość w postaci błędnego sformułowania rozstrzygnięcia, które stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadnie spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji, skoro uchybienie to może zostać naprawione przez organ odwoławczy. Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały ograniczone do zarzutu błędnej wykładni art. 33 ust. 1 lit. a) WKC. Zarzut błędnej wykładni polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zaskarżony wyrok nie jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obciążony tego rodzaju wadą. Trafnie bowiem wskazano w motywach tego orzeczenia, że zgodnie z tym przepisem do wartości celnej nie wlicza się, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, kosztów transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Zatem zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 1 lit. a) WKC uznać należy za chybiony. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.