I SA/Gd 838/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonej za miesiąc czerwiec 2008 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) P. O. wykazał podatek należny w kwocie 3.839 zł, podatek naliczony w kwocie 6.222 zł (w tym z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie 6.000 zł i z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 222 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.328 zł. W deklaracji korygującej złożonej za ww. miesiąc P. O. wykazał podatek należny w kwocie 3.839 zł, podatek naliczony w kwocie 13.542 zł (w tym z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie 13.320 zł i z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 222 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.703 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.320 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.383 zł W dołączonym do tej korekty wyjaśnieniu podatnik poinformował, że wykazana przez niego kwota podatku w wysokości 13.320 zł stanowi 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej nabycie samochodu osobowego. P. O. podał, że samochód ten jest używany przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu tego nabycia. Następnie podatnik wskazał, że Polska przystępując do Unii Europejskiej od dnia tego przystąpienia jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich przed dniem przystąpienia, w tym m.in. dyrektyw i decyzji. Wskazał również, że na podstawie obowiązującego w momencie przystąpienia Polski do UE art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa" (obecnie art. 176 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa nr 2006/112/WE") Polska była uprawniona jedynie do kontynuowania wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały przed przystąpieniem. Tymczasem regulacje dotyczące zasad odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych zostały całkowicie zmienione z dniem 1 maja 2004 r. i dodatkowo modyfikowane po tej dacie. Zdaniem podatnika ze względu na to, że zmiany te weszły w życie z datą wejścia VI Dyrektywy do polskiego prawa krajowego, nie zachodzi sytuacja rzeczywistych stosowanych ograniczeń. Tym samym regulacje ograniczające możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od nabytego samochodu używanego w działalności gospodarczej i służącego do sprzedaży czynności opodatkowanych, są niezgodne z art. 176 Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz niezgodne z fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności. Decyzją z dnia 3 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. O. w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.383 zł. W ocenie organu pierwszej instancji podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu samochodu osobowego w wysokości określonej w przepisie art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", tj. 60% tego podatku, nie więcej niż 6.000 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu P. O. wniósł o jej uchylenie i wydanie orzeczenia stwierdzającego, zgodnie ze złożoną korektą deklaracji VAT–7 za miesiąc czerwiec 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.703 zł. W uzasadnieniu odwołujący podniósł m.in., że polskie przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. dwukrotnie złamały tzw. zasadę stałości, tj. zakaz ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego po wejściu Polski do UE i zostało to potwierdzone wprost w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C–414/07 Magoora Spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (Dz. U. UE C z dnia 21 lutego 2009 r. s. 17). Ponadto przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", przestały obowiązywać 30 kwietnia 2004 r., a wprowadzone po 1 maja 2004 r. przepisy w zakresie odliczania VAT od samochodów osobowych są sprzeczne z prawem wspólnotowym i dlatego aktualnie nie ma żadnej podstawy prawnej, z powołaniem na którą można skutecznie ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też stosowanie przez organ pierwszej instancji wykładni, która odwołuje się do przepisów ustawy nieobowiązującej, tj. ustawy o VAT z 1993 r., jest zdaniem podatnika sprzeczne z Konstytucją RP i łamie konstytucyjne zasady pewności prawa i demokratycznego państwa prawa. P. O. podniósł, że w związku z klauzulą stałości państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych (wcześniej nieistniejących) wyłączeń i ograniczeń prawa do odliczenia podatku. Mogą natomiast zmniejszać zakres dotychczasowych wyłączeń. Odwołujący zwrócił uwagę, że jeśli w państwie członkowskim, już po akcesji, część ograniczeń zostanie wyeliminowana (w stosunku do stanu sprzed akcesji), to nie można już później do nich wrócić – także w tym przypadku działa bowiem klauzula stałości. Zdaniem podatnika z racji naruszenia klauzuli stałości przez przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, wprowadzone w życie po 30 kwietnia 2004 r., nie mogą mieć one zastosowania do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r., ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi, zostały uchylone w całości. W związku z powyższym P. O. stanął na stanowisku, że jedynym kryterium do możliwości odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego jest wykorzystywanie pojazdu do czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 września 2009 r. organ odwoławczy podniósł, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych w porównaniu z regulacjami obowiązującymi do 30 kwietnia 2004 r. znacznie polepszyły sytuację podatników, dając tym samym większe możliwości odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez nich samochodów osobowych. Dyrektor wskazał, że w ustawie o VAT z 1993 r. kwestie te uregulowane zostały w art. 25, którego ust. 1 pkt 2 przewidywał całkowite wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Natomiast z dniem 1 maja 2004 r. polski ustawodawca złagodził ograniczenia dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych, mianowicie wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (tzw. wzoru Lisaka) kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawodawca zmienił zasady odliczania podatku naliczonego od nabycia samochodów. Zmieniono przede wszystkim zasady (kryteria) kwalifikowania pojazdów do grupy pojazdów umożliwiających pełne odliczenia. Ponadto w przepisie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. dodatkowo zmianie na korzyść podatników uległ zakres stosowania ograniczenia prawa do odliczenia – zwiększono kwotę podatku podlegającego odliczeniu z 50% i kwoty podatku 5.000 zł do odpowiednio 60% i 6.000 zł. Za nieuzasadniony Dyrektor uznał zarzut odwołującego, że polskie przepisy od dnia 1 maja 2004 r. dwukrotnie złamały tzw. zasadę stałości. Organ odwoławczy wskazał, że nowe przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów polepszały sytuację podatników – dotyczy to zwłaszcza nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005 r., która podwyższała kwotę podatku do odliczenia. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska podatnika w odniesieniu do niezgodności polskich regulacji prawnych ograniczających możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego z art. 176 Dyrektywy nr 2006/122/WE i zasadą neutralności. Dyrektor wskazał, że zgodnie z treścią ww. artykułu, kształtującym zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, podatek ten nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę UE przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Dyrektor podał, że przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Powyższa norma stanowi zatem odstępstwo od podstawowej zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy podał przy tym, że do dnia dzisiejszego Rada UE nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Następnie Dyrektor rozważył, czy ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. przewidziane było w prawie krajowym przez datą akcesji, wskazując, że przepisy tej ustawy w zakresie dotyczącym nabywania samochodów osobowych zmniejszyły zakres ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego z ww. tytułu w stosunku do przepisów obowiązujących i rzeczywiście stosowanych przed datą akcesji – co w świetle wyroku ETS w sprawie Magoora mieści się w zakresie przepisu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy nr 2006/112/WE). ETS stwierdził bowiem, że "na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując tego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy". W świetle powyższego, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego, zdaniem organu odwoławczego nie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami wspólnotowymi. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. O., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy nr 2006/112/WE) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wprowadzone w RP z dniem 1 maja 2004 r. zmiany kryteriów dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego, odmienne od kryteriów obowiązujących przed tą datą, nie naruszają klauzuli stałości, o której mowa w art. 176 Dyrektywy nr 2006/112/WE. W uzasadnieniu skargi P. O. podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną zarówno w wyjaśnieniu do korekty deklaracji VAT–7 za miesiąc czerwiec 2008 r., jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, jakoby zasady odliczania podatku naliczonego obowiązujące od 1 maja 2004 r., zmienione następnie na mocy nowelizacji z 2005 r., były ogólnie korzystniejsze dla podatników. P. O. wskazał, że różnorodność przyjętych kryteriów, jakie należy zbadać w każdym pojedynczym przypadku podatnika nabywającego samochód osobowy w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu sprawia, że nie ma jednej generalnej odpowiedzi, czy zmiany wprowadzana począwszy od 1 maja 2004 r. były na korzyść czy na niekorzyść podatników. Zdaniem skarżącego w niektórych przypadkach były to zmiany na korzyść, choć w większości przypadków zmiana kryteriów dających prawo do odliczenia podatku naliczonego powodowała utratę przez podatników prawa do odliczenia. W opinii skarżącego wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie ze wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), której osiągnięcie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów używanych inne niż osobowe, ograniczyło korzystanie z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. Zdaniem skarżącego nie ma przy tym znaczenia, że w rzeczywistości art. 86 ust. 3 i 5 oraz odwołujący się do nich art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.) tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów. P. O. zwrócił uwagę, że zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004 r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji samochodowych, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r., spowodowały, że niewątpliwie nastąpiło poszerzenie zakresu ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym w okresie pomiędzy 1 maja 2004 r. a 22 sierpnia 2005 r. duży wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego miały świadectwa homologacji samochodów. Skarżący podkreślił, że przepisy dotyczące wydawania homologacji regulowane były przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i rozporządzeniami wykonawczymi do tej ustawy, zaś kryteria przypisania samochodu do konkretnej kategorii było często zmieniane, co również nie pozostawało bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona skarżąca nie kwestionuje, że państwa przystępujące do UE mogły zachować prawa do rzeczywiście stosowanych wyłączeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jakie obowiązują w prawie krajowym w chwili akcesji do Wspólnoty, co wynika wprost z zapisu art. 176 Dyrektywy nr 2006/11/WE, jednakże wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. w ustawie o VAT z 2004 r. nowych zasad prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych opartych na zupełnie nowych kryteriach spowodowało, iż doszło do pierwszego naruszenia klauzuli stałości gwarantowanej art. 176 Dyrektywy nr 2006/11/WE. Zdaniem skarżącego nowelizacja ustawy o VAT z 2004 r. obowiązująca od 22 sierpnia 2005 r. wprowadziła po raz kolejny zmianę kryteriów, jakie decydowały o prawie do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów. Nowelizacja ta zwiększyła co prawda kwotę podatku naliczonego do odliczenia, lecz sama zmiana kryteriów uprawniająca nabywających samochody do odliczenia podatku naliczonego wydatków związanych z tym zakupem (kryterium ładowności zamieniono na kryterium masy całkowitej pojazdu) spowodowała, że gro podatników utraciło prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów w ogóle. Tym samym przepisy obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. spowodowały przywrócenie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego już po dacie przystąpienia Polski do UE, co stanowiło naruszenie klauzuli stałości po raz drugi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej? Z dniem 1 maja 2004 r. wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Istotną część prawa wspólnotowego stanowią dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej implementacji. Inaczej, państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, obowiązane jest do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, stanowi obowiązek zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów krajowych. W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), zastąpiona następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest dzień 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień VI Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2, do podstawowych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Wyrazem tej zasady jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Przepisy VI Dyrektywy przewidują takie ograniczenie prawa do odliczenia w trzech sytuacjach, a to w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. Z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenia ma art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędacych wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Zatem na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula stałości "stand still"). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a przede wszystkim wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C–414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (Dz. U. UE C z dnia 21 lutego 2009 r. s. 17), art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W orzeczeniu tym ETS zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "stand still" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C–414/07 ETS uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004 r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg (gdzie: DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność, n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy), kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika. W tej treści art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. W myśl art. 86 ust. pkt 7 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. przepis ust. 3 art. 86 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów ( pojazdów). Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu wskazuje, że reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. do kwoty 5.000 zł), a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 2003 r., co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych. Natomiast analiza porównawcza art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. i art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (część zdania po przecinku) wskazuje, że utrzymane zostało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych samochodów, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności gospodarczej polegającej na odsprzedaży tych samochodów, jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przedmiotem działalności skarżącego nie były czynności określone w powołanych powyżej przepisach (świadczy on bowiem usługi prawnicze), nabył on samochód osobowy wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej po dniu 22 sierpnia 2005 r. (w dniu 16 czerwca 2008 r.), a zatem ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]