I SA/Ke 542/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z[...] ., nr[...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia[...] . nr [...] w sprawie odmawiającą stwierdzenia Spółce A. , nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 53.598 zł wynikającej z odliczenia rat leasingowych od samochodów osobowych Jeep Grand Cherokee i Mitsubishi Pajero oraz nabycia paliwa do tych samochodów za okres od października 2007r. do maja 2009r. Organ odwoławczy wskazał, że 7 lipca 2009r. Spółka A . złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty. Do wniosku załączono wydruki ewidencji VAT zakupów paliwa oraz opłat leasingowych za w/w okres, kserokopie dowodów rejestracyjnych samochodów. W uzasadnieniu strona przedstawiła stan prawny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, obowiązujący na dzień 30 kwietnia 2004r., 1 maja 2004r., jak również od dnia 22 sierpnia 2005r. Według wnioskodawcy ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone od 1 maja 2004r. są niezgodne z prawem wspólnotowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może być bowiem ograniczone wyłącznie w tych przypadkach, w których dopuszcza to prawo wspólnotowe. Ponadto Spółka wskazała, iż ustawodawca wspólnotowy zezwolił państwom członkowskim na utrzymanie w prawie wewnętrznym tylko takich odstępstw w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakie były faktycznie stosowane w dniu przystąpienia danego państwa do wspólnoty (tzw. klauzula stand still). Strona przywołała też wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07. Zdaniem strony, biorąc pod uwagę powyższy wyrok ETS "należy uznać, że od dnia 1 maja 2004r. nie obowiązuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, importu) samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów żadne ograniczenie". W tej sytuacji ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, importu) samochodów oraz paliwa do samochodów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy nie podzielając tej argumentacji wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną są ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów. W omawianej sprawie ocenę prawidłowości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu umowy leasingu samochodu osobowego oraz paliwa do samochodu osobowego należy dokonać właśnie w świetle wykładni zawartej w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. dotyczącej zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. W wyroku tym ETS odniósł się do zmian, które wprowadzono do ustawy o VAT zarówno od 1 maja 2004r., jak i do tych, które weszły w życie od 22 sierpnia 2005r. Mimo, że sam wyrok ETS dotyczy tylko prawa do odliczenia VAT od paliwa, to jednak pośrednio można go odnieść również do odliczania podatku VAT od leasingu samochodu. ETS orzekł, iż Polska przystępując do UE nie mogła przy dokonywaniu transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchylić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi także na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W związku z tym ETS przyjął, że to sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczące leasingu samochodów osobowych zawarte było w § 10 ust. 1, stosownie do którego usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa o VAT - ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z jej art. 86 ust. 7, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5 (w tym samochody osobowe), na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł. Na podstawie zaś obowiązującego wówczas art. 88 ust. 1 pkt 3 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Natomiast od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 7 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa wart. 86 ust. 3. Dokonując analizy powyższych przepisów organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004r. również wyróżnił dwa rodzaje samochodów, których leasing oraz zakup do nich paliwa objęte było ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe. Z tym, że tylko w tym drugim przypadku zmienił kryterium kwalifikujące do tego zbioru zastępując "dopuszczalną ładowność do 500 kg" najpierw "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według określonego wzoru (do dnia 21 sierpnia 2005 r.), a później "dopuszczalną masą całkowitą" nieprzekraczającą 3,5 tony (po dniu 22 sierpnia 2005 r.). Zatem w nowym stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu odliczenia rat leasingowych dokumentujących nabycie samochodu osobowego, co więcej limit przysługującego z tego tytułu odliczenia został zwiększony odpowiednio z 50% do 60% oraz z 5 000 zł. do 6.000 zł., jak również z tytułu nabycia paliw do tego typu samochodu. W takim przypadku przepisy art. 86 ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług znajdują pełne zastosowanie. Spółka w przedmiotowym okresie użytkowała dwa samochody osobowe, tj. Jeep Grand Cherokee o nr rej. [...]i Mitsubishi Pajero o nr rej.[...]. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 120, 121 ust. 1, art. 122 i art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ w sposób wybiórczy ocenił - w świetle wykładni zawartej w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 - zgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Mimo zaś, że wyrok ten odnosi się do przepisów VI Dyrektywy VAT, to ma zastosowanie do uregulowań zawartych w nowej Dyrektywie VAT 2006/112/WE. Art. 176 akapit drugi nowej Dyrektywy stanowi bowiem odpowiednik art. 17 ust. 6 (akapit drugi) VI Dyrektywy VAT. Przepis ten stanowi, że do czasu wejścia w życie przepisów wspólnotowych określających listę wyłączeń z prawa do odliczenia państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r., natomiast te państwa, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, mogą utrzymać przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Przepis ten ustanawia zatem tzw. klauzulę stałości. W analizowanym wyroku ETS orzekł, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. w zakresie w jakim rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczania VAT od paliwa w stosunku do przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r., naruszyły klauzulę stałości zawartą w art. 17 ust. 6 (akapit drugi) VI Dyrektywy. Inaczej mówiąc ETS stwierdził, że Państwu Członkowskiemu nie wolno uchylać regulacji obowiązujących przed przystąpieniem do UE w taki sposób, że wprowadzane są nowe regulacje posługujące się nowymi kryteriami, w wyniku których zaczynają obowiązywać nowe ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Strona podkreśliła, że Trybunał - odnosząc się do zmian w ustawie o VAT, które weszły w życie 22 sierpnia 2005r. - stwierdził, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zabrania, aby Państwo Członkowskie dokonywało później jakichkolwiek zmian w prawodawstwie krajowym, które rozszerzałyby w dalszym ciągu ograniczenia w stosowaniu prawa wspólnotowego. Strona wskazała, że przed 1 maja 2004r., art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT z 1993r. wyłączał prawo do odliczania VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, a także innych samochodów, jeśli ich dopuszczalna ładowność nie przekraczała 500 kg. Ponadto art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy zakazywał odliczania VAT od paliwa wykorzystywanego do napędu takich samochodów. Jednocześnie zaś prawo do odliczenia VAT było uzależnione od posiadania homologacji ciężarowej (§ 10 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002r.). Z dniem przystąpienia Polski do UE weszła w życie nowa ustawa o VAT, w większości przypadków mniej korzystna dla przedsiębiorców. Pełne prawo do odliczenia VAT przysługiwało tylko w przypadku aut o dopuszczalnej ładowności przekraczającej wartość obliczoną wg tzw. wzoru Lisaka: 357 kg + n x 68 kg, gdzie "n" stanowiło o liczbie miejsc w pojeździe. W wypadku mniejszych aut przedsiębiorca mógł odliczyć jedynie 50 % podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 5 000 zł, a ponadto tracił prawo do odliczenia VAT od paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Nowelizacją ustawy o VAT, wprowadzono z dniem 22 sierpnia 2005r. nowe uregulowania, obowiązujące do dziś. Prawo do pełnego odliczenia VAT przysługuje - co do zasady - tylko przy nabyciu samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Dla samochodów mniejszych wykorzystywanych w działalności gospodarczej przewidziano odliczenie ograniczone do 60 % podatku naliczonego i nie więcej niż 6 000 zł. Od tej reguły przewidziano z kolei kilka wyjątków: w pełni odliczany jest między innymi podatek od zakupu samochodu z jednym rzędem siedzeń i przegrodą oddzielającą kierowcę od części przeznaczonej do przewozu towarów, a także samochodów z więcej niż jednym rzędem siedzeń, w których ponad 50 % długości pojazdu przypada na część przeznaczoną do przewozu towarów. Prawo do odliczenia VAT od paliwa przysługuje nadal tylko wtedy, gdy paliwo służy do napędu pojazdów objętych pełnym odliczeniem przy zakupie. Zdaniem strony nowa ustawa wraz z nowelizacją w pewnym stopniu poprawia sytuację podatników, wprowadzając wyższe limity odliczeń częściowych, inaczej definiując samochody, których dotyczy prawo do odliczenia całości podatku. Z drugiej strony nowelizacja nowej ustawy wyłączyła od pełnego odliczenia podatku pewne kategorie pojazdów, których nabycie dawało dotychczas prawo do takiego odliczenia. Zdaniem skarżącej w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym, podatnik w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, i jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych Jeep Grand Cherokee i Mitsubishi Pajero oraz wynikającego z odliczenia rat leasingowych. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. od października 2007r. do maja 2009r. ramy prawne dla VAT wyznaczała ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącego w prawie do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust.3, ust. 5 i ust.7 ustawy o VAT. Strona powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, zarzuciła nieprawidłową interpretację tego wyroku. Jej zdaniem podatnik w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu i jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem, zdaniem skarżącej, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tak sformułowane zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem zaskarżona decyzja w zakresie spornego prawa do odliczenia została oparta o art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust.7 ustawy o VAT przy uwzględnieniu, że przepis ten nie ograniczył prawa do odliczenia w stopniu większym od tego jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu do nowelizacji ustawy o VAT. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) zastępująca Szóstą Dyrektywę. W momencie zaś przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny ze wszelkimi tego następstwami. Kwestia stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców poddana została kontroli ETS w sprawie C-414/07. Zaistniała bowiem wątpliwość co do naruszenia, w trakcie wprowadzania tych przepisów, klauzuli standstill. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie brzmiący art. 176 Dyrektywy 112), stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Należy bowiem wskazać, że wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w Dyrektywie (zob. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca). W wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07 ETS (potwierdzając swą dotychczasową linię orzecznictwa - vide cyt. wyżej wyroki) jednoznacznie wskazał, że Szósta Dyrektywa w Polsce weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Jednocześnie ETS wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (vide pkt 32 i 41 cyt. wyroku). Tym samym, zdaniem ETS, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Szóstej Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (vide pkt 42 cyt. wyroku). W ocenie Sądu, takie rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodu osobowego używanego w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, czy też z tytułu spłaty rat leasingowych - w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej - w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie zaistniało, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych czy też spłacie rat leasingowych (tu: Jeep Grand Cherokee i Mitsubishi Pajero), nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak również odpowiednio nie był korzystniejszy w stanie prawnym przez nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005r. Aby to stwierdzić niezbędne było, po pierwsze, przeanalizowanie zakresu przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. W zaskarżonej decyzji analizę taką przeprowadzono. Wskazano na regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. oraz od 22 sierpnia 2005r. Pierwszy z powołanych przepisów (art.25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kolejne regulacje (art.88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych samochodów. W stanie prawnym, po 22 sierpnia 2005r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Podobnie w odniesieniu do rat leasingowych w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej §10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z kolei w okresie od 1 maja 2004r. do 22 sierpnia 2005r. zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5 (w tym samochody osobowe), na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł. Natomiast ustawa o VAT, w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005r., stanowi w art. 86 ust. 7, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art.86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z zestawienia powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasingowego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. uległo zmianie. Należy jednak stwierdzić, że skoro przepis Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie w pełni wcześniejszych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od określonych wydatków, to tym bardziej pozwala mu na częściowe, określone procentowo lub kwotowo, ograniczenie tego prawa w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza. Oznacza to, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów ustawy o VAT, skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana przepisów w zakresie podatku od towarów i usług pozostawała zatem bez wpływu na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Także co do spłaty rat leasingowych nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT, czy odpowiednio jej nowelizacji, w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Skarżąca zyskała natomiast dodatkową możliwość uzyskania prawa do odliczenia w przeciwieństwie do okresu sprzed 1 maja 2004r. Przy czym z akt sprawy bezspornie wynika, że pojazdy skarżącej marki Jeep Grand Cherokee i Mitsubishi Pajero są samochodami osobowymi. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy oraz powyższe uregulowania należy uznać, że w przypadku przedmiotowych samochodów nie nastąpiło po dniu akcesji, czy też w ramach nowelizacji ustawy o VAT pod rządami VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 112) rozszerzenie zakresu ograniczeń, a tym samym naruszenie klauzuli standstill. Prawidłowość zajętego w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy stanowiska pośrednio potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009r. I FSK 1702/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazujący, że "jeżeli podatnik wykorzystywał po 1 maja 2004r. na potrzeby czynności opodatkowanych samochód zarejestrowany przed tym dniem jako samochód ciężarowy, którego eksploatacja umożliwiała na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r. odliczanie podatku naliczonego wynikającego między innymi z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, to uznać należy, że po 1 maja 2004r. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT". Reasumując w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym po 1 maja 2004r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu odliczenia rat leasingowych, jak również z tytułu nabycia paliwa. Jednocześnie należy wskazać, że Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, na którą to powołuje się skarżąca. Zdaniem Sądu, należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi i treści VI Dyrektywy Rady, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) jedynie w takim zakresie, w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy Rady do polskiego porządku prawnego, tj. ograniczenia przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. W okolicznościach niniejszej sprawy należało zatem uznać, że przepisy prawa materialnego zastosowane przez organy podatkowe nie sprzeciwiają się art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (aktualnie art. 176 Dyrektywy 112). W ocenie Sądu błędna jest też, podnoszona w skardze, argumentacja o zastosowaniu przez organ normy nie mającej oparcia w akcie prawnym. Odpowiednio przywołane przez organy przepisy sprzed akcesji nie stanowiły bowiem podstawy rozstrzygnięcia, a odwołanie się do nich służyło jedynie ocenie, czy obowiązujące w okresie od października 2007r. do maja 2009r. regulacje ustawy o VAT ograniczają prawo podatnika do odliczenia, czy też prawo to rozszerzają w stosunku do ograniczeń wynikających z wcześniejszych przepisów. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi w zakresie przywołanych w skardze przepisów Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się też z urzędu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.