III SA/Wa 1683/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 marca 2009 r. C. Sp. z o.o. w W. (zwana też dalej "Spółką" albo "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty udzielonego rabatu. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca wskazała, że prowadząc sprzedaż detaliczną w około 300 sklepach należących do sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży i przychodów. Jedną z form wspomnianych działań stanowi adresowany do pracowników program lojalnościowy "R.", który umożliwia uzyskanie rabatu w wysokości 5% wartości zakupów w sklepach Spółki. Obecnie Spółka prowadzi rozmowy z kontrahentem (niezależny podmiot prawny) i planuje włączyć pracowników tej firmy do powyższego programu lojalnościowego. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy rabaty udzielane w ramach ww. programu lojalnościowego pracownikom Spółki oraz pracownikom innego podmiotu prawnego podlegają opodatkowaniu jako częściowo nieodpłatne świadczenie, od których powinna zostać pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej rabaty udzielone jej pracownikom oraz pracownikom innego podmiotu prawnego w ramach programu lojalnościowego "R." nie podlegają opodatkowaniu jako częściowo nieodpłatne świadczenie. Jednocześnie od przyznanych rabatów, zdaniem Skarżącej, nie powinna zostać pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka wskazała, iż cena w wyniku udzielonego rabatu towarów ulega zmniejszeniu i wówczas nabywca za tę samą kwotę nabywa większą ilość towaru. W efekcie zapłacona kwota dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu wszystkich towarów, zaś udzielony rabat nie stanowi dla konsumenta przychodu. W ocenie Skarżącej analiza art. 11 ust. 2b w kontekście ust. 2 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"), pozwalała stwierdzić, że nie może być mowy o częściowo nieodpłatnym świadczeniu w sytuacji, gdy cena oferowanego towaru nie odbiega od ceny rynkowej. Skoro wysokość udzielonego w ramach programu "R." rabatu do zakupionego towaru nie jest niższa od wysokości rabatów w ramach innych promocji (np. dla klientów objętych promocją dla seniorów, płacących bonami Sodexho) to zdaniem Spółki nie można uznać, że warunki cenowe są bardziej korzystne od oferowanych innym grupom klientów. W konsekwencji Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro w ramach programu "R." nie ma nadzwyczajnie wysokich rabatów, w stosunku do rabatów oferowanych w ramach innych cyklicznie organizowanych przez Spółkę promocji, samo wydzielenie programu poprzez stworzenie zamkniętej grupy uczestników (pracownicy Spółki oraz innego podmiotu prawnego) nie może powodować dodatkowego obciążenia podatkowego. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Według Organu wartość rabatu uzyskanego z tytułu przystąpienia do programu lojalnościowego "R.", a otrzymanego przez pracownika Spółki, stanowić będzie dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, wobec czego Spółka zobowiązana będzie jako płatnik do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy. Ponadto, w ocenie Organu, wartość rabatu uzyskanego z tytułu przystąpienia do programu lojalnościowego "R." a otrzymanego przez pracownika innego podmiot (pracownika kontrahenta), stanowić będzie dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, o ile przychód ten nie będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68a. Organ stwierdził, iż jedynie korzystanie na jednakowych warunkach z programu lojalnościowego przez pracowników wraz z innymi uprawnionymi, także tymi niezwiązanymi w żaden sposób ze Spółką, byłoby neutralne podatkowo dla wszystkich uczestników. Skoro w rozpatrywanej sprawie program lojalnościowy "R." kierowany jest wyłącznie do pracowników Spółki oraz do pracowników kontrahenta Spółki, to nie sposób podzielić poglądu Skarżącej o neutralności podatkowej korzystania z przedmiotowego programu, jako że grono beneficjentów jest w tym przypadku ograniczone. Po wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa oraz po uznaniu przez Ministra, że nie istnieją podstawy do zmiany stanowiska, Spółka wniosła skargę na wydaną interpretację. W ocenie Skarżącej stanowisko zawarte w interpretacji jest odosobnione i oderwane od wniosków płynących z wykładni stosownych przepisów ustawy. Ponadto podniosła, że interpretacja nie uwzględnia specyfiki okoliczności sprawy i stosowanej przez Spółkę praktyki udzielania rabatów, jak również jest sprzeczna z powołanym stanowiskiem Ministra Finansów oraz ze stanowiskiem zajmowanym w tym zakresie przez inne organy podatkowe. Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy w związku ze stwierdzeniem, że na podstawie powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą podlegały rabaty zakupowe udzielone pracownikom Spółki, jako przychód ze stosunku pracy, a rabaty udzielone przez Spółkę innym osobom fizycznym, tym pracownikom innego podmiotu, jako przychód z tzw. "innych źródeł". W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z wniosku Spółki o udzielenie interpretacji wynikało, iż cyklicznie, w sposób ciągły, organizuje akcje promocyjne i programy lojalnościowe skierowane do różnych grup odbiorców. I tak, jak wynika z wniosku, akcje takie kierowane są np. do seniorów, klientów płacących kartą Visa C., klientów korzystających z bonów Sodexho. Oferty objęte z tymi akcjami rabatowymi polegają na obniżeniu ceny sprzedawanych towarów o wartości takiego rzędu, jak w programie R. – ok. 5% wartości towaru oferowanego poza programem. Powyższe pozwala w ocenie Sądu przyjąć, że z punktu widzenia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualna korzyść, jaką odniosą pracownicy Spółki lub podmiotu z nią współpracującego, którzy skorzystają z programu, nie będzie stanowić przychodu (dochodu) - nie jest świadczeniem w naturze, świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika ani żadnym innym świadczeniem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym. W sprawie niniejszej zasadniczą okolicznością faktyczną jest właśnie to, że - jak podała Spółka – analogiczne programy rabatowe są organizowane stale jako handlowe narzędzie zwiększenia obrotu, zaś kryterium podmiotowe, według którego programy te są konstruowane (tzn. określenie jego adresatów) następuje jedynie w wyniku oszacowania skuteczności realizowanego w danym czasie programu. W ocenie Sądu kwestią drugorzędną jest fakt nazwania programu w taki sposób, który wskazuje pozornie na zamiar jakiegoś nadzwyczajnego uprzywilejowania pracowników Spółki albo pracowników podmiotu z nią współpracującego, a także fakt, że opisana akcja rabatowa przyjęła formalnie odrębny kształt organizacyjny. Zasadnie uznała Skarżąca, że takie nazwanie opisanego programu oraz nadanie mu odrębnej formy organizacyjnej służy jedynie celom marketingowym – zasadnicza cecha tego programu R., tj. wysokość proponowanego rabatu, jest tożsama, jak w każdym innym programie realizowanym przez Spółkę. Z uwagi na konkretną cechę adresatów realizowanego programu, tzn. ich status pracowników lub pracowników podmiotu współpracującego, nie będzie on się niczym różnił od wszystkich innych programów adresowanych do innych odbiorców. Pozwala to zatem na wniosek, że w istocie to nie ten status jest kryterium, ze względu na które opisany program rabatowy został podjęty. Program ten ma więc rzeczywiście wyłącznie rynkowy charakter, zaś jedynie formalnie i pozornie stwarza on jakieś nadzwyczajne uprzywilejowanie handlowe osób, do których jest kierowany. W pełni przydatny w niniejszej sprawie jest zatem przykład pracodawcy, który oferuje mieszkania swoim pracownikom po takiej samej cenie, jak osobom nie będącym pracownikami. Jeśli oferowany "rabat" jest dla obydwu grup adresatów taki sam, to w istocie nie jest to żaden rabat. Fakt, że najpierw dany program "rabatowy" kieruje się pod określoną nazwą do jednej z grup, a później zmienia się nazwę tego samego w rzeczywistości programu i kieruje się go do innej grupy, zapewniając przy tym, że ta druga grupa w ramach programu zostaje potraktowana przez oferenta w sposób wyjątkowo korzystny, nie zmienia tego wniosku. Takie zapewnienie ma cel wyłącznie marketingowy – zmierza do nakłonienia do nabycia towaru poprzez wywołanie u adresata przeświadczenia o wyjątkowym charakterze oferty. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że w sprawie nie mamy do czynienia z żadnym trwałym przysporzeniem majątku osoby, która ewentualnie skorzysta z programu "R.". Brak takiego przysporzenia wynika właśnie z tego faktu, że "korzyść", jaką nabywca odniesie z nabycia określonej ilości towaru za mniejszą cenę, albo większej ilości towaru za cenę stosowaną poza programem rabatowym, będzie pozorna. Nie można z tego względu uznać, iż opisany przez Spółkę program został skierowany do indywidualnie określonego adresata ze względu na jego indywidualną, szczególną i niepowtarzalną cechę. Rabat kierowany nominalnie do określonego indywidualnie kręgu odbiorców może więc otrzymać także osoba niezwiązana ze Spółką (vide też wyrok NSA z 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, LEX Nr 23077, w którym za przychód ze stosunku pracy uznano takie jedynie przysporzenie, które rzeczywiście może otrzymać jedynie pracownik). Powyższe prowadzi do wniosku, że w sprawie nie będziemy mieć do czynienia z przychodem zarówno wówczas, gdy z programu "R." skorzystają pracownicy Spółki, jak też wtedy, gdy skorzystają z niego pracownicy podmiotu trzeciego. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.