I SA/Po 822/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Miasta P. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek W dniu 16 marca 2009 r. Miasto P. złożyło wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zamianą nieruchomości oraz korekty podatku odliczonego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Miasto P. będące jednostką samorządu terytorialnego posiadające status podatnika podatku od towarów i usług, zamierza w ramach umowy zamiany (zawartej z kontrahentem będącym podatnikiem podatku VAT) zbyć stanowiące jego własność niezabudowane nieruchomości gruntowe o charakterze: tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę. W wyniku powyższej umowy zamiany Miasto P. nabędzie prawo własności innych niezabudowanych nieruchomości gruntowych stanowiących tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę. Nieruchomości kontrahenta nabyte w wyniku powyższej umowy zamiany będą przeznaczone na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Miasto P., które to zadania zostały na nie nałożone odrębnymi przepisami prawa, tj. na cele lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej oraz zbiornika retencyjnego, nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: 1. Czy zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwaną: ustawą o VAT) zbycie przez Miasto P. nieruchomości w ramach umowy zamiany zawartej z kontrahentem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wnioskodawcy w ramach ich zamiany, Miasto P. będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie na cele zadań publicznych? 3. Czy okoliczność przeznaczenia, wykorzystania nabytych w ramach zamiany nieruchomości dla potrzeb czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych przez Miasto P. - jako jednostkę samorządu terytorialnego, tj. lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej oraz zbiornika retencyjnego, nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem stanowić będzie zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych towarów w chwili ich faktycznego przeznaczenia (wykorzystania) dla tych potrzeb i tym samym skutkować będzie kiedykolwiek obowiązkiem korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego? Zdaniem wnioskodawcy: Ad 1) Zbycie nieruchomości Miasta P. w ramach umowy zamiany zawartej z kontrahentem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ad 2) Miasto P. będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie własności nieruchomości, w ramach ich zamiany, na cele realizacji zadań publicznych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z logiczną, językową i celowościową interpretacją powyższego przepisu, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów uzależnione jest od związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika - aby podatnik miał zatem prawo do odliczenia, nabycie powinno być powiązane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sytuacji nabycie nieruchomości kontrahenta przez Miasto P. (własności oraz udziału we współwłasności nieruchomości) jest wprost i bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT - a mianowicie ze zbyciem nieruchomości Miasta P. na rzecz kontrahenta. Bez nabycia nieruchomości kontrahenta nie byłoby możliwe wykonanie umowy zamiany ani zbycie nieruchomości Miasta, co oznacza, że nabycie nieruchomości kontrahenta było faktycznym warunkiem koniecznym do wykonania przez Miasto P. czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci zbycia nieruchomości Miasta. W konsekwencji, Miasto P. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT otrzymanej od kontrahenta dotyczącej nabycia nieruchomości kontrahenta. Bez znaczenia w tym przypadku będzie okoliczność przeznaczenia nieruchomości kontrahenta na potrzeby wykonywania zadań publicznych przez Miasto P. tj. lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej oraz zbiornika retencyjnego, nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem. Wskazano, że stanowisko zaprezentowane przez Miasto P. znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m.in. w postanowieniu Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 marca 2005 r. (nr PP2/443-80/05/KD/12677) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. (nr IPPP1/443-455/07-02/AW). Ad 3) Wykorzystanie nabytych w ramach zamiany nieruchomości, dla potrzeb czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych przez Miasto P., nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem, nie będzie stanowiło zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych towarów i tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem korekty uprzednio odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem nieruchomości kontrahenta nie wynika ze związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi po wykonaniu umowy zamiany, ale ze związku z czynnością opodatkowaną w postaci zbycia nieruchomości Miasta dokonaną w ramach umowy zamiany; w konsekwencji, Miastu P. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT bez względu na to, w jaki sposób będzie wykorzystywana nieruchomość kontrahenta w późniejszym okresie. Późniejsze wykorzystanie nieruchomości kontrahenta na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Miasto P. (zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT) nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na pierwotne prawo do odliczenia podatku VAT i nie będzie skutkowało obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego VAT przez Miasto P.. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z zamianą nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego za nieprawidłowe. Natomiast pytanie nr 1 zostało załatwione odrębną interpretacją indywidualną nr [...] z dnia [...]. W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy są spełnione określone warunki: odliczenia podatku naliczonego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, towary lub usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Nieruchomości nabyte przez wnioskodawcę, będącego jednostką samorządu terytorialnego, w wyniku umowy zamiany będą przeznaczone na potrzeby realizowanych przez niego zadań publicznych, tj. na cele lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej oraz zbiornika retencyjnego, nie służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Według organu wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, które będą przeznaczone na potrzeby realizowanych przez niego zadań publicznych, nie służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dlatego organ uznał, że odpowiedź na drugie pytanie jest bezprzedmiotowa. Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę postanowienia z dnia [...] znak [...] oraz interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] stwierdził, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, w przedstawionym stanie. Pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym miasto nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarzucono także naruszenie przepisów art. 91 ustawy o VAT oraz art. 14b i art.14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwaną: O.p.) poprzez błędne uznanie bezprzedmiotowości odpowiedzi na sformułowane we wniosku zapytanie. Strona powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: C-98/98 z 8 czerwca 2000 r. oraz C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych: postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 marca 2005 r. znak PP2/443-80/05/KD/12677 oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. znak IPPP1/443-455/07-02/AW i z dnia 30 listopada 2007 r. znak IPPP1-443-475/07-2/JB. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 lipca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Ponadto stwierdził, że art. 14b i 14c O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ podatkowy obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe, bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W świetle rozstrzygnięcia odmawiającego wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pytanie o obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego stało się bezprzedmiotowe. Odnosząc się do powołanych przez Miasto P. rozstrzygnięć organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dotyczą one spraw indywidualnych, wyznaczonych okolicznościami przedstawionymi przez podatników, na wniosek których zostały udzielone (wydane) i nie można ich odnosić do innych spraw indywidualnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ustawy o VAT. Miasto powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00, na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property lnvestments Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise), a także na orzeczenia ETS wskazane już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę na akt lub czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla zaskarżony akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowe, w której Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał, że w przypadku zawarcia umowy zamiany nieruchomości przez Miasto P. i podmiot będący podatnikiem podatku od towarów, Miasto P. nie będzie miało prawa do obniżenia podatku należnego od zbycia nieruchomości o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie innej nieruchomości w ramach umowy zamiany, ponieważ nabyta w drodze umowy zamiany nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Miasto P., które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Fundamentalną zasadą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zasada neutralności tegoż podatku, realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Podatnik winien mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten jest zgodny z brzmieniem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej Dyrektywy 112. Spór między stronami sprowadza się do kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem "wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych" w przypadku zawarcia umowy zamiany nieruchomości, w sytuacji gdy nabyta nieruchomość następnie będzie wykorzystywana do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Czy należy brać pod uwagę istotę umowy zamiany, czyli że nabycia towaru (w tym przypadku nieruchomości) nierozerwalnie jest związane ze zbyciem towaru przez nabywcę, czy też istotny jest zamiar wykorzystywania w przyszłości nabytego towaru? Mając na uwadze wskazaną zasadę neutralności podatku VAT należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy istnieje związek podatku naliczonego z czynnością opodatkowaną. Zarówno strona we wniosku o interpretację, jak i Minister Finansów w wydanej interpretacji wskazują, że związek ten musi być bezpośredni. Przez umowę zamiany zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. nr 16, poz. 93, ze zm.) dalej: kc – każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. W powołanym w skardze wyroku ETS C-4/94 analizując uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego ETS wyraźnie wskazał na konieczność wystąpienia bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną, uznał bowiem, że podatnik wykonujący czynności opodatkowane VAT nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług prawniczych, księgowych nabytych w związku ze zbyciem udziałów innej spółce, ponieważ podatek naliczony bezpośrednio związany jest z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy umowie zamiany w pierwszej bezpośredniej łączności czynności związanej z nabyciem nieruchomości opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest zbycie przez Miasto P. innej nieruchomości, będącej czynnością opodatkowaną. Skoro bezsporne jest, że transakcja przeniesienia prawa własności nieruchomości w drodze umowy zamiany będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Miasto P. ma prawo do obniżenia podatku należnego od transakcji zbycia nieruchomości dokonanej w ramach umowy zamiany o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie innej nieruchomości. W przeciwnym razie Miasto P. byłoby zobowiązane do zapłacenia podatku należnego bez możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego ściśle związanego z czynnością opodatkowaną, co naruszyłoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd odpowiadając na pytanie dotyczące interpretacji art. 86 ust 1 ustawy o VAT, a następnie odpowiedzieć w wydanej interpretacji na drugie pytanie zawarte we wniosku, czy okoliczność przeznaczenia nabytych nieruchomości do realizacji zadań publicznych nieopodatkowanych podatkiem VAT, będzie miała wpływ na rozliczenie podatku naliczonego. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Małek