I SA/Sz 831/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "O." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań podatkowych oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w S postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym z powołaniem się na przepisy art. 216 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia [...] r. o odmowie zawieszenia postępowań podatkowych wszczętych w dniu [...] r. wobec [...] z siedzibą w S, w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie postanowienia wskazano, że w dniu [...] r. pełnomocnik Spółki powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawnioskował o zawieszenie toczących się postępowań do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz 62/08. Pełnomocnik uznał bowiem, że toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym krajowej sprzedaży olejów smarowych oraz wyrażona we wspomnianym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S ocena prawna tej interpretacji, stanowi zagadnienie wstępne, zobowiązujące organ do zawieszenia toczących się postępowań podatkowych. Wynika dalej z uzasadnienia powołanego na wstępie postanowienia, że Naczelnik Urzędu Celnego w S nie podzielił stanowiska pełnomocnika Spółki wyrażonego we wniosku i odmówił zawieszenia toczących się postępowań podatkowych na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia organ ten wskazał, że sądowa kontrola wydanej przez organ interpretacji w zakresie stosowania określonych przepisów prawa jest odrębnym postępowaniem, zaś sama intepretacja nie stanowi zagadnienia wstępnego dla prowadzonego przez organ postępowania podatkowego. Z uzasadnienia wskazanego powyżej postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S wynika następnie, że organ ten rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez pełnomocnika Spółki zażalenia z dnia [...] r., nie znalazł podstaw do rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powołując się na dotychczasowe stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie organ wyjaśnił następnie, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się takie zagadnienie, które ma charakter otwarty i nie było wcześniej przesądzone. Jego treścią jest wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego lub innych okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie to musi wyłonić się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu i istnieje zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ odwoławczy podkreślił także, że zagadnienie wstępne nie wyłania się, gdy na wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego organ ten uznał, że wyjaśnienie wątpliwości prawnych, a więc dokonanie interpretacji prawa nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż po pierwsze - interpretacja nie polega na rozstrzyganiu sprawy, lecz na zajmowaniu stanowiska w kwestii przepisu wywołującego problemy interpretacyjne, i po wtóre - dokonanie wnioskowanej interpretacji nie wpływa merytorycznie na toczące się postępowanie podatkowe w tym znaczeniu, że nie przesądza nieodwracalnie o uprawnieniach i obowiązkach podatnika. Powyższe ostateczne postanowienie zostało przez pełnomocnika Spółki zaskarżone do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia wnoszący skargę pełnomocnik zarzucił, jak to wynika z treści uzasadnienia skargi, naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., poprzez odmowę zawieszenia postępowań w sytuacji, gdy toczy się spór co do treści pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym krajowej sprzedaży olejów smarowych, a jego rozstrzygnięcie w istotny sposób wpłynie na rezultat prowadzonych postępowań podatkowych, - naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i ograniczenie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do przytoczenia irrelewantnych dla sprawy tez wyroków sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał na wstępie, że niedopuszczalnym jest równoległe prowadzenie postępowania wymiarowego i interpretacyjnego dotyczącego tych samych okoliczności faktycznych. W jego ocenie, wynik toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, który ostatecznie przesądzi o treści pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi zagadnienie wstępne w prowadzonym postępowaniu wymiarowym. Jak wynika dalej z treści skargi, pełnomocnik przyjął, że skoro wniosek o wydanie pisemnej interpretacji został złożony przed dniem[...] ., tj. przed zmianą brzmienia art. 14 b § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, to skutki prawne związane z interpretacjami wydanymi na podstawie wniosków złożonych przed tą datą, należy oceniać na podstawie przepisów obowiązujących przez nowelizacją tej ustawy. Ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed[...] . stosownie do art. 14 b § 2 pisemna interpretacja była dla organów podatkowych wiążąca w postępowaniu wymiarowym i przepisy Ordynacji podatkowej zakazywały wydawania decyzji wymiarowej sprzecznej z treścią interpretacji, w ocenie pełnomocnika istnieje bezpośrednia zależność prowadzonych postępowań wymiarowych od uprzedniego rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie interpretacji. Zdaniem pełnomocnika w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego po uprzednim wszczęciu postępowania interpretacyjnego, organ podatkowy ze względu na konieczność respektowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz "gwarancyjny charakter postępowania interpretacyjnego", powinien zawiesić prowadzone postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie pisemnej interpretacji. W dalszej części skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w S uzasadniając swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, ograniczył się do wybiórczego powołania tez kilku wyroków sądów administracyjnych, bez szczegółowego ustosunkowania się do argumentów i zarzutów powołanych w zażaleniu. Pełnomocnik Spółki przywołał tezy wskazanych przez organ wyroków i postanowień sądów administracyjnych, a następnie zakwestionował celowość ich przytaczania przez organ odwoławczy. W konkluzji skargi pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że organ podatkowy zobligowany był zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone ostateczne postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu zawieszenie postępowania podatkowego, w razie zaistnienia przesłanki w nim wskazanej, co oznacza, że w takim wypadku nie może być prowadzone dalej postępowanie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego nie wystąpiła, gdyż postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego prowadzone z wniosku Spółki nie stanowi zagadnienia wstępnego dla wszczętego w dacie późniejszej postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się takie zagadnienie, które wyłania się w toku postępowania, a więc poprzedza rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, a także gdy istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Związek z postępowaniem podatkowym musi być tego rodzaju, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe załatwienie sprawy w drodze decyzji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 24.02.2009 r. sygn. akt I SA/Go 25/09, Lex 515219, wyrok NSA z dnia 22.07.2008 r. sygn. akt II FSK 633/08 Lex 490130, Komentarz do Ordynacji podatkowej S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 4 LexisNexis, W-wa 2007, s. 668). Zasadnie organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji indywidualnej nie następuje rozstrzyganie sprawy (przez sąd lub inny organ), a jedynie zajęcie stanowiska w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne. Innymi słowy, w postępowaniu tym organ na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, niekiedy hipotetycznego, zajmuje stanowisko co do sposobu zastosowania określonej normy prawnej. Natomiast w postępowaniu podatkowym, które w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnatrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych, a więc postępowaniu odrębnym od postępowania w przedmiocie interpretacji, organ samodzielnie wyjaśnia (ustala) rzeczywisty stan faktyczny sprawy (inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ jedynie ocenia przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny), zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Ustalenie zatem treści obowiązującego unormowania prawnego, na tle którego organ dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy, stanowi element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego. Oznacza to, że jeżeli nawet w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu wystąpią kwestie faktyczne i prawne zbieżne lub identyczne z występującymi w postępowaniu o interpretację przepisów podatkowych, to i tak organ podatkowy będzie uprawniony, a zarazem zobowiązany do samodzielnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia tych kwestii. Słusznie organ celny przyjął również, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na postanowienie ostateczne w przedmiocie interpretacji przepisów prawa a wszczętym przez organ celny postępowaniem podatkowym nie istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie wydanej interpretacji będzie bezpośrednio rzutował na treść decyzji podatkowej. Odnosząc powyższe do przepisów rozdziału 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.), regulujących kwestie związane z udzielaniem interpretacji, za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Należy wskazać, że powołane przepisy nie zawierały regulacji, które wprost lub nawet pośrednio wskazywałby na niedopuszczalność wszczęcia lub prowadzenia postępowania podatkowego (a więc konieczność zawieszenia takiego postępowania) w sprawie, w której okoliczności faktyczne zbieżne byłyby ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Istotą regulacji zawartej w art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., była bowiem ochrona podatnika przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do błędnej pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielonej przez organ podatkowy. Stosownie do art. 14 b § 1 interpretacja nie była bowiem wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Natomiast art. 14c stanowił, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie mogła mu szkodzić. Z powyższych regulacji nie wynikał zatem zakaz podejmowania (wszczynania) postępowań podatkowych w sytuacji, gdy podatnik wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że interpretacja nie jest źródłem prawa, ani też nie przesądza nieodwracalnie o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, gdyż akt administracyjny w sprawie interpretacji nie jest rozstrzygnięciem władczym i nie ma charakteru aktu stosowania prawa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2.11.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 441/07 Lex 475615). Dlatego też interpretacja zawiera jedynie pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego. Nie może zatem stanowić zagadnienia wstępnego dla toczącego się postępowania podatkowego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i ograniczenie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do przytoczenia irrelewantnych dla sprawy tez wyroków sądów administracyjnych, należało uznać go za nieuzasadniony. Zaskarżone postanowienie wskazuje na przepisy prawa na których się opiera, zawiera wyjaśnienie przyczyn, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zawieszenia postępowań podatkowych oraz argumenty dla których uznano, że postanowienie w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego dla toczącego się postępowania podatkowego. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, zaś o jego wadliwości nie może świadczyć fakt powoływania się przez organ - tytułem poparcia swojego stanowiska w sprawie - na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie definiowania pojęcia zagadnienia wstępnego oraz wpływu interpretacji na toczące się postępowanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.