III SA/Wa 1406/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi C. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta m. W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Prezydenta m. W. na rzecz C. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1406/09 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynikało, iż pismem z dnia 16 kwietnia 2009 r. C. w W., (zwany dalej jako "Skarżący"; "C.") na podstawie przepisu art. 14 j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") wystąpił do Prezydenta m. W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W przedmiotowym wniosku C. przedstawił następujący stan faktyczny: w dniu 29 września 2009 r. pomiędzy Skarżącym jako trwałym zarządcą nieruchomości a N. (dalej jako "N.") został podpisany protokół z czynności wydania przez Skarżącego nieruchomości, na której powstaje m.in. Stadion Narodowy w Warszawie. Celem ww. protokołu było przekazanie posiadania do przedmiotowego gruntu. Zgodnie z protokołem posiadaczem przedmiotowej nieruchomości stał się N.. Z tych też względów zdaniem Skarżącego z chwila podpisania protokołu przekazania gruntu, C. nie powinien uiszczać za niniejszą nieruchomość zajętą pod budowę stadionu narodowego podatku od nieruchomości, bowiem posiadaczem (a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej jako "u.p.i.o.l. ), stał się N.. Do wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji załączono odpis protokołu z czynności wydania nieruchomości w celu przeniesienia posiadania a także umowę zlecenia zarządzania nieruchomością zawartą miedzy N. a spółką z o.o. "K." W odpowiedzi na wniosek Skarżącego, w dniu 29 maja 2009 roku Prezydent m. W. wydał indywidualną interpretację w formie postanowienia z dnia [...] maja 2009 r., w którym nie podzielił stanowiska C.. Prezydent m. W. wskazał przede wszystkim na to, iż podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości oddanych w trwały zarząd, jest trwały zarządca, bez względu na to, czy trwały zarządca oddał nieruchomość do korzystania innemu podmiotowi (jednostce organizacyjnej) w drodze umowy cywilnoprawnej, czy też bezumownie. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ podatkowy powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1090/05, w którym to Sąd podniósł, że "przykładem tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.i.o.l jest 1 III SA/WA 1406/09 przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda posiadanie nieruchomości innemu posiadaczowi..." Prezydent podkreślił również, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 582/07, w którym Sąd uznał, iż "innym tytułem prawnym w rozumieniu powyższego przepisu u.p.i.o.l. jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot na rzecz którego przedstawiciel to Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu". W związku z takim stanowiskiem orzecznictwa organ podatkowy podkreślił, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu oddanego w trwały zarząd jest C. a nie inny podmiot, w tym przypadku N.. Skarżący pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. wezwał Prezydenta m. W. na podstawie art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, iż Prezydent W. w zaskarżonej indywidualnej interpretacji całkowicie pominął stronę faktyczną sprawy. C. podkreślił również, że miedzy C. a N. nie zawarto żadnej umowy. Stąd też wskazywane przez organ podatkowy orzeczenia nie mogły być w rozpatrywanej sprawie zasadniczym elementem uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Prezydent m. W. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej indywidualnej interpretacji dotyczącej obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. W skardze na interpretację C. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi, Skarżący stwierdził między innymi, iż organ podatkowy nieprawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy i w konsekwencji wydał nieprawidłową interpretację przepisów podatkowych. Skarżący podnosił, że organ podatkowy skupił się wyłącznie na aspekcie podmiotowym C., natomiast całkowicie pominął stronę faktyczną sprawy. W ocenie Skarżącego obecna sytuacja faktyczna powoduje, że to N. jest posiadaczem nieruchomości. Organ podatkowy, 2 III SAWA 1406/09 nie analizując tej kwestii, pominął główny element sprawy, wpływający na to, kto powinien płacić podatek od nieruchomości. Posiadanie jest stanem faktycznym i o tym, czy jest zależne, czy samoistne decyduje rzeczywista sytuacja, a nie wola stron. Istniejący stan faktyczny jest zatem taki, że C. nie może uczynić nic z terenem, w stosunku do którego wciąż sprawuje trwały zarząd, a wraz z przejęciem posiadania przez N. przedmiotowej nieruchomości stał się on jej posiadaczem, ponieważ legitymuje się corpem et animem. Biorąc powyższe pod uwagę, C. nie powinien płacić podatku od nieruchomości, gdyż posiadaczem samoistnym, a zatem podatnikiem na podstawie art, 3 ust. 3 ustawy, stał się N.. 6. W odpowiedzi na skargę Prezydent m. W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Organ podatkowy podtrzymuje stanowisko, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest C., który formalnie nadal jest zarządcą nieruchomości przeznaczonej na budowę stadionu narodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługiwała na uwzględnienie 7. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b - 14 p ustawy Ord. pod. Na podstawie przepisu art. 14 j ww. ustawy stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podkreślenie zasługuje także to, iż opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania 3 III SAWA 1406/09 dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ord. pod. podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika a także informacje przekazane przez stronę przed wydaniem interpretacji. W związku z czym należy podkreślić, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże w zaprezentowanym przez Skarżącego stanie faktycznym i dotyczy problemu prawnego związanego z zakresem wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a także przyjmując kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci indywidualnej interpretacji; określone w przepisach ustawy uznał, iż wydana w sprawie przez Prezydenta m. W. interpretacja zakresie podatku od nieruchomości - naruszała przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy C. który uprzednio otrzymał przedmiotowy grunt w trwały zarząd (teren dawnego Stadionu X - lecia), jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu zajętego pod budowę stadionu narodowego. Skarżący w swoim wniosku wskazał, iż w związku ze sprawowaniem trwałego zarządu tej nieruchomości Skarżący na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.i.o.l. był podatnikiem podatku od nieruchomości. Następnie pomiędzy C. a N. został podpisany protokół z czynności wydania przez C. przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z tym protokołem posiadaczem przedmiotowej nieruchomości stał się N.. W ocenie Skarżącego z chwilą przekazania gruntu przestał być on podatnikiem podatku od nieruchomości. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy, który wykazywał opierając na orzecznictwie sądowym, iż mimo zmiany posiadacza gruntu podatnikiem podatku od nieruchomości jest nadal trwały zarządca nieruchomości czyli C.. Podkreślić należy, iż zasadniczym elementem stanu faktycznego jest przekazanie przez Skarżącego "posiadania" do gruntu stanowiącego teren dawnego stadionu dziesięciolecia w Warszawie. Mimo wskazania we wniosku a także 4 III SAWA 1406/09 załączenia odpisu protokołu z czynności wydania nieruchomości w celu przeniesienia posiadania z dnia 29 września 2008 r., w którym podkreślono, iż N. opisaną w protokole nieruchomość przejmuje w posiadanie na cele budowlane określone w art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (Dz. U. Nr 173, poz. 1219 powoływanej dalej jako "ustawa EURO 2012") Prezydent m. W. w wydanej interpretacji nie przedstawił analizy prawnej związanej z wpływem ww. przepisów na stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy. Powyższe zaniechanie, a także oparcie się na tezach orzeczeń wydanych w odmiennych stanach faktycznych doprowadziło do sytuacji, w której Sąd stwierdził, iż indywidualna interpretacja wydana przez Prezydenta m. W. nie zawierała uzasadnienia prawnego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie odniósł się do stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Abstrahując od braku wniosku sporządzonego na urzędowym formularzu, a także błędnego wykorzystania formy postanowienia jako indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazać należy, iż uzasadnienie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie naruszało przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sporu. Sąd podkreśla w tym miejscu, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zatem brak stanowiska merytorycznego organu, podsumowanie swoich rozważań jednym zdaniem, w którym wskazano, iż Skarżący nie ma racji nie może zasługiwać na aprobatę Sądu administracyjnego. Organ podatkowy w swoich rozważaniach nie zauważył, iż w stosunku do gruntu zajętego pod budowę stadionu narodowego stosuje się m.in. przepisy ustawy EURO 2012, zgodnie z którą przedsięwzięcia w ramach przygotowań do EURO 2012 są celami publicznymi i inwestycyjnymi celu publicznego w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami oraz przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W myśl art. 7 ww. ustawy w celu przygotowania i wykonania przedsięwzięć EURO 2012 Skarb Państwa tworzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – spółki celowe. Spółki takie mogą być tworzone również w celu koordynacji i kontroli przygotowania lub wykonywania przedsięwzięć Euro 2012. Warto także wskazać, iż zgodnie z ustawą w sprawie EURO 2012 przedmiotem działalności spółek celowych jest m.in. dysponowanie na cele budowlane nieruchomościami w celu przygotowania lub wykonywania przedsięwzięć Euro 2012. (art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy EURO 2012). 5 III SAWA 1406/09 Na szczególną uwagę zasługuje natomiast przepis art. 17 ust. 3 tej ustawy, w którym prawodawca wskazał, że zadania określone w art. 13 spółka celowa utworzona przez Skarb państwa wykonuje w imieniu i na rzecz Skarbu państwa. Istotne dla kwestii związanej z aspektem posiadania przez spółkę N. gruntu zajętego pod budowę stadionu narodowego są także przepisy art. 18 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy EURO 2012, w których określono, iż w umowie, w której powierzono spółce celowej zadania związane z przygotowaniem lub wykonaniem przedsięwzięć Euro 2012 określa się warunki korzystania przez spółkę celową ze stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego nieruchomości i innych rzeczy koniecznych do przygotowania lub wykonania przedsięwzięć Euro 2012 a także sposób zwrotu nieruchomości i innych rzeczy. Nawiązując do wskazywanych powyżej uwag dotyczących braku uzasadnienia prawnego Sąd podkreśla, iż w jego ocenie organ podatkowy całkowicie pominął aspekt związany z wpływem wskazywanych powyżej przepisów EURO 2012 na sytuację prawną i faktyczną C.. Prezydent m. W. nie odniósł się do możliwości wpływu powyższych norm prawnych na status C. jako podatnika podatku od nieruchomości zajętej pod przedsięwzięcie związane z turniejem Euro 2012. Tym samym naruszył w sposób istotny przepisy prawa procesowego dotyczące norm związanych z prawidłowym uzasadnieniem wydanego aktu administracyjnego. 10. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.i.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2, Cytując powyższy przepis warto podnieść, iż organ podatkowy nie wyjaśnił powodów, dla których za podatnika podatku od nieruchomości uznawał wyłącznie trwałego zarządcę nieruchomości a nie "posiadacza nieruchomości stanowiących własność 6 III SAWA 1406/09 Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z innego tytułu prawnego". W ocenie Sądu odesłanie w ustawie do pojęcia, iż "posiadanie może wynikać z innego tytułu prawnego" jest na tyle pojemne, iż może obejmować także przepis ustawy lub zawartej między upoważnionymi podmiotami stosownej umowy. 11.Za uprawniony pogląd można zatem także uznać, że w wskazanym wyżej przepisie ustawy ustawodawcy chodziło nie tylko o posiadanie w sensie cywilistycznym, ale o coś więcej o rzeczywiste władanie rzeczą i o uznanie tego rzeczywistego posiadania i czerpania korzyści z majątku za relewantną cechę pozwalającą wskazać podatnika na zasadzie wyłączności. Rzeczywiste władnie rzeczą stwarza pewien rodzaj sytuacji szczególnej, kwalifikowanej wobec tylko posiadania, która prowadzi do nabycia statusu wyłącznego podatnika (vide wyroki tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2932/06, oraz z dnia 25 czerwca 2008r., III SA/Wa 442/08). W uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. W 20/94, Trybunał Konstytucyjny zaakcentował okoliczność, że z punktu widzenia ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości ważne jest, aby zapłacił go ten, kto faktycznie dysponuje nieruchomością i osiąga konkretne korzyści z tego dysponowania. Ustalenie faktycznego dysponenta jest poza tym łatwe z punktu widzenia praktycznego, co nabiera szczególnego znaczenia w razie istnienia wielu podmiotów mających jakiś tytuł prawny do nieruchomości. Ten argument natury historycznej nie może być pominięty przy ustalaniu podatnika w sprawie takiej, jak niniejsza. 12.Zatem organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przeprowadzić szczegółową analizę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.i.o.l w kontekście przedstawionej powyżej wykładni sądowej powyższego przepisu - w zestawieniu z przepisami ustawy specjalnej EURO 2012. W ocenie Sądu dopiero w tak przeprowadzonej analizy można będzie stwierdzić jaki jest aktualny status C. związany ze sprawowanym uprzednio trwałym zarządem w stosunku do nieruchomości, na której powstaje stadion narodowy w Warszawie. Sąd wyjaśnia również, iż będąc w przedmiotowej sprawie związany zakresem orzekania nie mógł wskazać, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Po pierwsze nie posiadał niezbędnych do tego celu dokumentów dotyczących własności gruntu, dokumentów na podstawie których spółka N. działająca w imieniu i na rzecz Skarbu państwa prowadzi inwestycję na gruncie zajętym uprzednio pod stadion X - lecia, oraz innych 7 III SAWA 1406/09 dokumentów będących w posiadaniu Prezydenta m. W. znanych mu z urzędu. Po drugie był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącego, który mógł dotyczyć wyłącznie jego statusu jako podatnika podatku od przedmiotowej nieruchomości. 13.Końcowo Sąd wskazuje, że przywoływany przez Prezydenta W. wyrok NSA z 5 września 2006 r. II FSK 1090/05 nie rozstrzygał jednoznacznie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu. W wyroku tym NSA podzielił bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie sprawy było przedwczesne, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły jej stanu faktycznego. Sprawa, w której zapadł tamten wyrok, była bowiem sprawą wymiarową, a nie wynikłą ze skargi na interpretację prawa podatkowego. Z punktu widzenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.i.o.l rzeczywiście istotne było w tamtej sprawie, czy pierwotny posiadacz zależny (Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej P.) posiada osobowość prawną, co pozwoliłoby przyjąć, że posiadanie przez kolejnego posiadacza nie pochodzi bezpośrednio od właściciela. 14.Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.