I SA/Gl 422/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., określił wysokość zobowiązania G.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym dochody uzyskane z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych określonych w tej ustawie. Dochodu z odsetek od pożyczek podatnik nie uwzględnił w zeznaniu podatkowym za 2002 rok. Dodatkowo, podatnik osiągnął dochody z najmu w wysokości [...] zł. W konsekwencji powyższego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższych decyzji podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Odwołanie od decyzji w sprawie określenia odsetek za zwłokę było identyczne w swej treści z odwołaniem od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 rok. Przedmiotem odwołania była wyłącznie kwestia zasadności uznania przez organ I instancji działalności prowadzonej przez podatnika w 2002 roku za działalność gospodarczą wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. i określił nową wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Co do istoty sporu, organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko organu I instancji w kwestii zaliczenia przychodów otrzymanych przez podatnika w 2002 r. do przychodów z działalności gospodarczej. Stanowisko w tej kwestii zostało przedstawione w uzasadnieniu wyżej wymienionej decyzji odwoławczej. Przy wymiarze podatku dochodowego organ odwoławczy zmniejszył kwotę odsetek od pożyczek przyjętą przez organ podatkowy I instancji za podstawę wymiaru podatku o kwotę [...] zł. przypisaną podatnikowi z tytułu pożyczki udzielonej J. Z.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] (błędnie określoną jako decyzja z [...] r.) w sprawie określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie zmiana wysokości podatku dochodowego należnego za 2002 rok – na mocy decyzji tego organu z dnia [...] r. nr [...] nie miała wpływu na wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok określonych decyzją organu I instancji. Płatność nie uznanych za przychód z działalności gospodarczej odsetek w kwocie [...] zł. miała bowiem mieć miejsce w [...] 2002 roku. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z 2002 r., zaliczki miesięczne od przychodów z działalności gospodarczej za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20-go każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. Wysokość przychodów osiągniętych w grudniu 2002 roku nie była zatem brana pod uwagę przez organ podatkowy I instancji przy określaniu wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2002 rok. W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku o nr [...], G. W., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł zarzut, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisów prawa podatkowego materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14, art. 24, 24a ust 1, art. 27 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), polegającą na uznaniu, iż powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią podstawę do uznania, że podatnik uzyskiwał przychody w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzucił naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie odmiennych decyzji na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy będący podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny oraz niewystarczający do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Wskazał, że przedmiotem wniesionej skargi jest wyłącznie kwestia zasadności uznania przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] o nr [...], działalności prowadzonej przez G. W. w 2002 roku za działalność gospodarczą wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że w związku z tym, iż przedmiotowa kwestia, co do istoty, została rozstrzygnięta w wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., stanowisko skarżącego zostało szczegółowo przedstawione w skardze na tę decyzję. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym uwzględnia z urzędu naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, jeśli miało wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia [...] 2009 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez skarżącego w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. Odrębną decyzją organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. – w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej przez niego deklaracji oraz stwierdził zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, co stanowiło podstawę wydania decyzji, określającej wysokość odsetek za zwłokę przy uwzględnieniu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. Następnie pierwsza decyzja organu podatkowego z dnia 16 lipca 2008 r. została uchylona w całości i przekazana do ponownego rozpatrzenia mocą decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. W związku z tym – w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim rozważenia wymagała kwestia terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), według stanu obowiązującego w 2002 r. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W związku z tym unormowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do określenia początku biegu terminu przedawnienia zaliczek na podatek. Ponadto zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 3 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, czyli z tytułu zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 ). Pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. zachowuje również aktualność w rozpoznawanej sprawie, gdyż art. 53a Ordynacji podatkowej nie dotyczy kwestii początkowego terminu okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. W związku z tym stwierdzić należało, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2002 r. upłynął z końcem 2007 r., o ile nie wystąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku decyzja organu podatkowego została wydana w 2008 r., a rozstrzygnięcie organu odwoławczego w 2009 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Nawet postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Wobec tego, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie, przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia, nie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu przedawnienia. W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ istotnych ustaleń w zakresie wyżej wymienionych okoliczności oraz w konsekwencji poprzez pominięcie przez organ podatkowy analizy, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięte przy wydaniu decyzji ustalenia i ocena prawna miały dotyczyć kwestii przedawnienia zobowiązania, a więc zagadnienia o znaczeniu podstawowym dla istnienia zobowiązania. Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi całościowo ustalenia i ocenę prawną w zakresie tego, czy w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącego, kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.