III SA/Wa 1314/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. sp. z o.o. w W., jako płatnik złożyła wniosek z 16 stycznia 2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi szeroko pojętą działalność audytorską oraz doradztwo podatkowe, doradztwo finansowe i ekonomiczno-gospodarcze. Część pracowników w ramach powierzonych im obowiązków wykonuje czynności bezpośrednio związane z profilem działalności Skarżącej, sporządzając opinie i analizy podatkowe (w tym analizy due diligence), które jako rezultat pracy twórczej są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W treści umów o pracę nie sprecyzowano szczegółowo zakresu zadań pracowników, ponieważ ich obowiązki zostały wymienione w regulaminach dotyczących polityki personalnej zakładu. Wszelkie czynności wykonywane przez pracowników w ramach stosunku pracy są zlecane przez przełożonego. Umowy o pracę nie zawierają też postanowień co do przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników. Czas przeznaczony na pracę twórczą, w wyniku której utwory te powstają, ewidencjonowany jest przez pracowników w specjalnie do tego przeznaczonym programie. Istnieje więc system, na podstawie którego można ponad wszelką wątpliwość ustalić ilość czasu pracy poświęconej tworzeniu utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Jego przyjęcie przez pracodawcę następuje zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 831 z późn. zm.) – dalej: "u.p.a.p.p.". Skarżąca zadała pytanie: Jeśli na podstawie prowadzonej ewidencji rozgraniczy kwoty wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów, w tym również za przejście do jej majątku autorskich praw majątkowych do tych utworów, oraz wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym, czy jako pracodawca będzie mogła przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy zastosować do części wynagrodzenia odpowiadającej czasowi poświęconemu na pracę twórczą, której efektem jest stworzenie utworu w rozumieniu u.p.a.p.p., 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 178 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."? Zdaniem Skarżącej będzie ona mogła przy obliczaniu zaliczki zastosować 50% koszty uzyskania przychodu. Na prawo to nie ma wpływu uregulowanie lub brak uregulowania w umowie o pracę kwestii związanych z zakresem obowiązków pracowników oraz przeniesieniem na pracodawcę służących pracownikom autorskich praw majątkowych. Zgodnie bowiem z art. 12 u.p.a.p.p., jeśli strony pominęły w umowie kwestie związane z przejściem praw autorskich na pracodawcę, nabycie tych praw następuje ex lege z chwilą przyjęcia utworu. Skarżąca wskazała przy tym wyrok Sądu Najwyższego z 26 czerwca 1998 r. sygn. akt 196/98. Natomiast powołując się na piśmiennictwo wywiodła, że do zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. konieczne jest, aby stworzenie danego dzieła należało do zakresu zadań (obowiązków) pracownika. Obowiązki te mogą być sprecyzowane w umowie o pracę, ale też w bezpośrednich poleceniach służbowych (wydanych w granicach obowiązków pracowniczych danego twórcy), w układach zbiorowych i normach wewnątrzzakładowych, jak to przyjęła Skarżąca. Jeżeli obowiązki nie zostały sformułowane w umowie o pracę należy sięgać do celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Za istotne przy tym Skarżąca uznała zwłaszcza zwyczaje przyjęte w zakładzie i w danej grupie zawodowej; możność hipotetycznego postawienia zarzutu, iż niewykonanie określonej pracy twórczej narusza obowiązki pracownicze; a także podporządkowanie twórcy względem pracodawcy (osoby przez niego wskazanej) i respektowanie jego wskazówek, tolerowanie ingerencji, przekazywanie do akceptacji poszczególnych wersji lub fragmentów utworu itp. Skarżąca podniosła, że przepisy regulujące przejście majątkowych praw autorskich na pracodawcę nie formalizują tego procesu. Wystarczające jest, aby pracownik stworzył utwór wykonując obowiązki ze stosunku pracy a pracodawca ten utwór przyjął. Zgodnie z art. 12 u.p.a.p.p. dodatkowe postanowienia, dotyczące przeniesienia praw autorskich lub pracowniczego charakteru stworzonego utworu, zamieszczone w umowie o pracę lub w jakimkolwiek innym dokumencie nie stanowią warunku sine qua non przejścia tych praw W ocenie Skarżące utwór w rozumieniu u.p.a.p.p. powstaje w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nie tylko wtedy, gdy jest rezultatem pracy wykonanej zgodnie z ze sformułowanymi w umowie obowiązkami dotyczącymi twórczości autorskiej danego pracownika, lecz także wówczas, gdy przyczynę powstania tego utworu stanowi obowiązek, który można wywieść sięgając do celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 12 ust. 1 (przychody ze stosunku pracy), art. 22 ust. 9 pkt 3 (koszty uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich i pokrewnych); Ordynacji podatkowej: art. 3 pkt 1 (ustawy podatkowe) i pkt 2 (przepisy prawa podatkowego), art. 14b (przedmiot interpretacji indywidualnej) i art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Minister Finansów wyjaśnił, że u.p.a.p.p. nie należy do przepisów prawa podatkowego, a zatem nie jest uprawniony do jej interpretacji w trybie określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów tej ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. Do interpretowania przepisów u.p.a.p.p. uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny. Zdaniem Organu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane tylko wtewdy, gdy: praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem u.p.a.p.p., tj. spełnia przesłanki utworu określone w u.p.a.p.p.; pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskuje przychód z korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania nimi; umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych; pracodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika. Minister Finansów wskazał, że ustawodawca wśród przesłanek warunkujących zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, które muszą być spełnione łącznie, wymienił także konieczność prowadzenia szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej pracownika. Obowiązek ten spoczywa na pracodawcy. Tylko wtedy, gdy pracodawca dopełnia obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, istnieje możliwość prawidłowego zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało natomiast, że czas przeznaczony przez pracowników na pracę twórczą, ewidencjonowany jest w specjalnie do tego przeznaczonym programie. Zdaniem Organu z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem czynności lub prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części, związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Zróżnicowanie musi wynikać z umowy o pracę, ponieważ u.p.d.o.f. nie przewiduje szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika (twórcy). Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich. Minister Finansów uznał, że z opisu stanu faktycznego i stanowiska Skarżącej wynikało, iż nie został spełniony warunek zawarcia w umowie o pracę uregulowań dotyczących rozróżnienia wynagrodzenia oraz informacji o przeniesieniu praw do skorzystania z danego utworu na pracodawcę. Skarżąca jako płatnik nie ma zatem podstaw do zastosowania przy obliczaniu zaliczek 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń doradców. Odnosząc się do wskazanego we wniosku wyroku sądowego, Organ stwierdził, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie. Orzeczenia Sądu Najwyższego nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i wydanie nowej, uwzględniającej jej stanowisko. Podniosła, iż podkreślając konieczność prowadzenia przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, Minister Finansów pominął wskazany we wniosku o wydanie interpretacji fakt, że Skarżąca posiada taką ewidencję i na jej podstawie jest w stanie precyzyjnie określić zakres prac o charakterze twórczym, wykonywanych przez konkretnego pracownika. Ani z przepisów podatkowych, ani z przepisów u.p.a.p.p. nie wynika konieczność uregulowania tej kwestii w umowie o pracę. Stwierdzenie, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dokładne wyróżnienie części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem czynności (prac) objętych prawami autorskimi musi wynikać z umowy o pracę, pozbawione jest podstaw prawnych. Zdaniem Skarżącej dokonanie owego rozróżnienia w umowie o pracę jest niemożliwe, ponieważ, sprowadzałoby się ono do nieprzewidzianego w u.p.d.o.f. szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika. Ponownie podkreśliła, że przejście z mocy prawa praw autorskich na pracodawcę, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., następuje jeżeli stworzenie danego dzieła należało do zakresu obowiązków pracownika, które nie muszą być sprecyzowane w umowie o pracę. W opinii Skarżącej wadliwe było stwierdzenie, że Organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów u.p.a.p.p. Nie ma bowiem prawa obligującego Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego do wydawania interpretacji przepisów tej ustawy. Obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych w zakresie, w jakim przepisy ww. ustawy łączą się z przepisami podatkowymi, wpływając na prawa i obowiązki podatników. Błędny jest pogląd, że organ podatkowy może odmówić odpowiedzi co do zagadnienia, które miałby prawo kontrolować. Na poparcie tego poglądu Skarżąca wskazała orzecznictwo tut. Sądu. Przytoczyła również wyrok krytycznie oceniający pogląd Organu na rolę orzeczeń Sądu Najwyższego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji, uzupełniając ją o ogólną definicję umowy o pracę, zgodnie z którą pracownik zobowiązuje się świadczyć na rzecz pracodawcy pracę, a pracodawca zobowiązuje się do zapłaty odpowiedniego wynagrodzenia, odnosząc ją do "zwykłych" obowiązków pracownika. Zdaniem Organu o rozporządzaniu prawami autorskimi powinna świadczyć odpowiednia klauzula w umowie o pracę lub odrębna umowa o przeniesieniu na pracodawcę praw autorskich do utworu za ustalonym wynagrodzeniem. Zdaniem organu w przypadku braku takiego zapisu niemożliwe jest stwierdzenie, czy dany utwór został wykonany w ramach stosunku pracy oraz wykazanie, czy pracownik otrzymał odpowiednie honorarium za powstałe utwory, co jest kwestią o zasadniczym znaczeniu dla zastosowania zryczałtowanej normy kosztów uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił, iż nie pominął faktu ewidencjonowania czasu pracy twórczej w specjalnym programie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii ciężaru dowodu, ale jak przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajduje ogólna reguła dowodowa z art. 6 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z niego skutki prawne. To na podatniku spoczywa ciężar dowodu, bo to on chce z określonych faktów wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Prowadzona ewidencja czasu pracy stanowiłaby materiał dowodowy istotny w niniejszej sprawie, gdyby pracodawca jako płatnik miał możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja czasu pracy potwierdzałaby zawarte w umowie o pracę uregulowania dotyczące ilości czasu przeznaczonego na stworzenie utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Minister Finansów podkreślił, że procedura wydawania interpretacji indywidualnych jest procedurą uproszczoną, w której nie polemizuje się z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych i sądów. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty Skarżąca zasadniczo powtórzyła argumentację podnoszoną w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreśliła niespójność wywodów Organu, który z jednej strony twierdzi, że u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego (procentowego) ustalania ilości pracy twórczej, z drugiej zaś podkreśla, że zróżnicowanie czasu pracy musi wynikać z umowy o pracę. Zdaniem Skarżącej przyjmując takie rozwiązanie, zamiast prezentować czas realny, rzeczywiście poświęcony na prace twórcze, przyjmuje się założenie, że faktycznie prace te będą obejmować np. 80% czasu pracy pracownika, co jest dużym uproszczeniem. Nikt bowiem nie jest w stanie zapewnić rzeczywistego zachowania takiej relacji. Dlatego Skarżąca przyjęła rozwiązanie doskonalsze, prowadząc w specjalnym systemie informatycznym ewidencję umożliwiającą precyzyjne określenie na koniec każdego miesiąca (ex post) wynagrodzenia pracownika należnego za czynności objęte prawem autorskim i za czynności pozostałe. Za nieprawdziwą, ponieważ pozbawioną oparcia w przepisach prawa, uznała tezę o wprowadzeniu przez ustawodawcę przesłanki prowadzenia szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej pracownika, jako warunku zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.o.f. W ocenie Skarżącej, Minister Finansów naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej przez działanie ponad prawem dokładając doń własne sentencje. Naruszył także art. 121 § 1 tej ustawy oraz przez swoiste "prawotwórstwo" – art. 7 Konstytucji RP, obligujący organy władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa. Skarżąca dodała, że we wniosku o interpretację wskazała fakt prowadzenia ewidencji czasu pracy nie dlatego, że wymaga tego jakiś przepis, lecz dlatego, żeby móc prawidłowo zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.o.f. Jej zdaniem bezzasadnym byłoby szacunkowe (ex ante) określanie wynagrodzenia stanowiącego należność za prawa autorskie, stąd starania (ewidencja), aby rzetelnie przedstawić stan faktyczny i udokumentować prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca ponownie powołała się na art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., z którego treści wywiodła brak oparcia w przepisach prawa i sprzeczność z nimi twierdzenia Organu, że z umowy o pracę musi wynikać, iż obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą oraz że wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Powtórzyła również argumentację podważającą pogląd Ministra Finansów, iż nie jest on upoważniony do interpretowania przepisów u.p.a.p.p. Zdaniem Skarżącej wydając interpretacje podatkowe organy podatkowe winny brać pod uwagę wyroki sądów administracyjnych przytoczone we wnioskach nie dlatego, że stanowią one źródła prawa, lecz z uwagi na jednolite stosowanie prawa podatkowego przez te organy. Powtórzenie treści interpretacji pozwala sądzić, że Organ nie dokonał dogłębnej analizy sprawy ani w oparciu o przepisy prawa, ani w oparciu o wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Uznał postawione w niej zarzuty za bezzasadne. Zdaniem Organu zakres prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot u.p.a.p.p., może być ustalony w formie zarządzenia lub uchwały. Obie te formy wymagają prowadzenia dla każdego pracownika imiennej ewidencji prac twórczych, zawierającej wykaz ww. prac i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń. Zgodził się, że art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. obejmuje swym zakresem utwory powstające w ramach stosunku pracy, gdy stworzenie danego dzieła należało do zakresu zadań (obowiązków) pracownika. Podzielił też pogląd, iż nie można obowiązku udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego. Powołał się przy tym na orzecznictwo. Zdaniem Organu u.p.a.p.p. nie zawiera przepisów dotyczących podatku od utworów, jednak są tam regulacje o znaczeniu pomocniczym przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Kwestia zatem, czy utwory tworzone przez pracowników Skarżącej są utworami w rozumieniu tej ustawy nie podlega ocenie Organu. Odnosząc się do twierdzenia o konieczności uwzględniania orzecznictwa sądowego, Minister Finansów rozróżnił interpretacje ogólne i indywidualne. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów samodzielnie ocenia bowiem, czy i w jakim zakresie zaistniały wskazane w tym przepisie okoliczności uprawniające do zmiany interpretacji indywidualnej. Powtórzył stanowisko o braku mocy wiążącej wyroków sądowych. Wydając akt stosowania prawa np. decyzję, organ podatkowy zobligowany jest do kierowania się treścią obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Natomiast stosując konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania organ wydający interpretację nie powinien stosować wykładni zawężającej i rozszerzającej. Prawidłowo zatem kierował się wykładnią celowościową art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Organu w interpretacji odniósł się on do przedmiotu zapytania Skarżącej, ustosunkowując się do jej stanowiska i wskazując stanowisko prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu przedstawione w niej argumenty zasługiwały na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna udzielona Skarżącej, która wystąpiła o jej wydanie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym w ramach obowiązków ze stosunku pracy utwory w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p. Problemem prawnym budzącym wątpliwości Skarżącej była możliwość zastosowania do tych wynagrodzeń 50% kosztów uzyskania przychodów, przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przede wszystkim wyjaśnić należy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i zakresu zagadnienia, jakie powinien był poddać ocenie Minister Finansów. Nie budzi żadnych wątpliwości, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji określa wnioskodawca w treści wniosku o wydanie interpretacji. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest jego obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do modyfikacji tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Skarżąca jednoznacznie wskazała w istocie trzy elementy stanu faktycznego, a mianowicie: - część zatrudnionych przez nią pracowników w ramach obowiązków pracowniczych wykonuje utwory w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p.; - umowy o pracę nie zawierają szczegółowego zakresu zadań pracowników, które to zadania wyznaczane są poleceniami przełożonych, a wymienione zostały w regulaminach dotyczących polityki personalnej, - prowadzona jest szczegółowa ewidencja czasu pracy poświęconego przez pracownika na pracę o charakterze twórczym. Takie też okoliczności winien był uwzględnić Minister Finansów wydając interpretację. Sąd zauważa, że Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że skutkiem działań twórczych części pracowników są utwory w rozumieniu u.p.a.p.p. i w tym zakresie nie domagała się żadnej oceny ze strony Organu. Jest to wskazany przez nią element stanu faktycznego. Wszelkie zastrzeżenia co do zakresu interpretacji indywidualnych i ogólnych oraz odesłanie w tym zakresie do interpretacji dokonywanych przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego było zbędne, a przy tym również niecelowe. Oznaczało też polemikę ze stanem faktycznym. Czym innym jest, zdaniem Sądu dopuszczalne, wskazanie źródła gdzie ewentualnie można uzyskać informację mogącą budzić wątpliwości, której nie jest władny udzielić organ wydający interpretację, a czym innym opatrywanie interpretacji zbędnymi zastrzeżeniami dotyczącymi stanu faktycznego. Jeżeli zaś organ wydający interpretację ma wątpliwości co do opisanego we wniosku stanu faktycznego, powinien wyjaśnić je w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Interpretacja ma prezentować jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów co do przyjętej przez niego wykładni przepisu prawa, dokonanej na tle równie jednoznacznie określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Okoliczność, czy w rzeczywistości zachowane są lub będą warunki opisane we wniosku o interpretację (np. czy istotnie pracownicy tworzą utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., czy istnieją regulaminy wymieniające ich obowiązki i czy prowadzona jest ewidencja taka, jak opisana we wniosku), będzie mogła być oceniona przez organy podatkowe w "zwykłym" postępowaniu podatkowym. Wątpliwości i trudności dowodowe, jakie ewentualnie mogłyby się w postępowaniu tym pojawić, nie powinny wpływać na treść interpretacji. Negatywne skutki rozbieżności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o interpretację i zaistniałego w rzeczywistości, poniesie wnioskodawca. Interpretacja nie spełni wówczas oczekiwanej przez niego funkcji ochronnej. Zasadnym jest wskazanie przy tym, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego błędny jest wyrażony w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pogląd Ministra Finansów o zastosowaniu w postępowaniu podatkowym zasady dotyczącej ciężaru dowodu, przewidzianej w art. 6 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z zastosowania tej regulacji nie zostali wyłączeni pracownicy. Chociażby zatem utwór powstał w ramach umowy o pracę i to pracodawca w rezultacie nabył prawa do tego utworu, pracownik – twórca może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przychód ten uzyskał tytułem rozporządzenia na rzecz pracodawcy prawami autorskimi do utworu stworzonego w ramach obowiązków pracowniczych. Zasadnie Skarżąca powoływała się na art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. wprost dopuszczający powstawanie utworów w rozumieniu tej ustawy, jako efektu wykonywania obowiązków pracowniczych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił, że do wskazanych przez ustawodawcę przesłanek zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należą przewidziane w umowie o pracę zróżnicowanie należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzenie przez pracodawcę szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej pracownika. Jednakże wbrew twierdzeniom Ministra Finansów ani przepisy u.p.d.o.f., ani też przepisy innych ustaw podatkowych, ani nawet u.p.a.p.p. nie przewidują takich warunków dokumentowania okoliczności, że pracownik świadczy pracę, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., a otrzymane przez niego wynagrodzenie w części jest wynagrodzeniem z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi to tych utworów. Rację ma Skarżąca, że postawione przez Organ wymogi skorzystania z prawa do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie znajdują oparcia w treści przepisów. Gdyby Minister Finansów rzeczywiście zastosował wykładnię celowościową art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., o której pisał w odpowiedzi na skargę, zauważyłby że brak takich wymagań w treści przepisu jest celowy i uzasadniony, a przy tym adekwatny do art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. W istocie bowiem utwór w rozumieniu prawa autorskiego powstaje niezależnie od towarzyszących mu okoliczności. Zdaniem Sądu nie wprowadzając do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. żadnych ograniczeń dotyczących tychże okoliczności, np. w ramach jakiej umowy i jak sformułowanej powinien powstać utwór, ustawodawca miał na celu umożliwienie każdemu twórcy utworów (dzieł) w rozumieniu praw autorskich, skorzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodów, jeżeli twórca ten osiągnie przychody korzystając z przysługujących mu praw autorskich. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. pozwala inaczej niż wynika z ustawy i umowy o pracę określić datę przejścia na pracodawcę autorskich praw majątkowych przysługujących pracownikowi jako twórcy utworu. Wymogi przedstawione przez Ministra Finansów w istocie są wymogami z zakresu dowodzenia zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, udokumentowania zdarzeń o znaczeniu istotnym z punktu widzenia obowiązków podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że zdarzenia takie muszą być udokumentowane i z reguły obowiązki w tym zakresie obciążają podatnika lub płatnika. Jednakże należy odróżnić sytuację, gdy ustawodawca wprost określa sposób udokumentowania określonego zdarzenia, od sytuacji gdy ustawodawca określa jedynie co (jakie okoliczności) należy udokumentować. Druga w opisanych wyżej sytuacji wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. I chociaż Minister Finansów kwestionował znaczenie orzecznictwa sądowego jako źródła argumentacji Skarżącej, to wskazane przez niego obowiązki oraz twierdzenia dotyczące możliwości szacowania wynagrodzenia pracowników na potrzeby zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich, pochodzą właśnie z orzeczeń sądowych (np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 903/07; Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1991/00). Z reguły orzeczenia te zapadały w postępowaniach zwykłych, gdzie ocenie podlegało rzeczywiste wykazanie uzyskiwania określonej kwoty wynagrodzenia z tytułu praw autorskich. Skład orzekający w niniejszej sprawie, dotyczącej prawidłowości udzielonej Skarżącej interpretacji, uznał iż wobec braku w obowiązujących przepisach prawa omawianych ograniczeń dotyczących dokumentowania uzyskiwania wynagrodzenia z praw autorskich w treści umowy o pracę, nie powinny one wpływać na prawo podatników do 50% kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do ich zastosowania przez płatnika przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy. W opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało bowiem, że stworzone zostały warunki wyodrębnienia i określenia kwoty wynagrodzenia z tytułu praw autorskich, do którego 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane. Sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów dopuścił już możliwość, że zakres prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, mogących stanowić przedmiot prawa autorskiego, może być ustalony w formie zarządzenia lub uchwały. Uszczegółowił również dane, jakie powinna zawierać ewidencja. Jest to zatem modyfikacja stanowiska zajętego w interpretacji, gdzie Minister Finansów twierdził, że to umowa o pracę winna przewidywać uzyskiwanie dochodów z prawa autorskiego oraz wprowadzać rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną ze zwykłymi obowiązkami pracowniczymi. Już sam fakt dokonania takiej modyfikacji stanowiska, bez odpowiedniej korekty interpretacji uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. Stanowisko organu może wynikać wyłącznie z interpretacji, ponieważ to z treścią interpretacji ustawodawca powiązał funkcję informacyjną, a przede wszystkim funkcję ochronną interpretacji. Tym samym, w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Rację ma również Skarżąca, że przepisy prawa nie wymagają prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej. Również ten wymóg, wskazany przez Ministra Finansów ma znaczenie dowodowe. Bez wątpienia bowiem fakt uzyskiwania określonych przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników zwykle będzie się łączyło z obowiązkiem ewidencjonowania tego czasu pracy. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca ewidencję taką prowadzi, a okoliczność, że wykorzystuje w tym celu system informatyczny nie ma żadnego znaczenia. Istotne jest, co zasadnie podnosiła Skarżąca, zapewnienie możliwości realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Twierdzenie Skarżącej, że prowadzona przez nią ewidencja możliwości takie stwarza – jak już Sąd wskazał – będzie podlegało weryfikacji w postępowaniu zwykłym. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym twierdzenie to dowodzi spełnienia warunku zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, tj. umożliwiając przypisanie ich do faktycznego wynagrodzenia za pracę twórczą wykonaną w ramach obowiązków pracowniczych, której efektem było powstanie utworu w rozumieniu u.p.a.p.p. Sąd zauważa, iż taki właśnie efekt pracy twórczej pracowników wskazała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie może wskazywać prowadzenia ewidencji jako warunku zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie twierdzić, że prowadzona przez podatnika ewidencja miałaby znaczenie, gdyby mógł te koszty zastosować, jeżeli nawet prowadzenie ewidencji miałoby być tylko jednym z warunków zastosowania 50% kosztów. Nie sposób również uznać, aby oparcie wyliczeń wynagrodzenia o dane wynikające ze szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej równało się szacunkowemu określeniu wynagrodzenia za utwór powstały jako efekt tej pracy. O szacowaniu może być mowa w sytuacji, gdy podatnik stosuje podwyższone koszty nie dysponując żadnymi danymi pozwalającymi rozróżnić wynagrodzenie z tytułu praw autorskich i wykonywania innych obowiązków pracowniczych. W ocenie Sądu przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, jeżeli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym (korzystanie przez twórcę z autorskich praw majątkowych). Nie może to być jednak utożsamiane z założeniem, że tylko umowa o pracę jest źródłem powyższych danych i że bez stosowanych zapisów w umowie ewidencja czasu pracy twórczej oraz zakładowe unormowania dotyczące zakresu obowiązków pracowniczych są nieprzydatne. Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby umowy o pracę przewidywały "specjalne" wynagrodzenie za przekazanie praw autorskich pracodawcy. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia w sytuacji, gdy kwota wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tego tytułu wyliczana jest na podstawie precyzyjnie określonej ilości czasu pracy faktycznie poświęconego pracy twórczej. Skarżąca, obliczając zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do wykonanych w ramach stosunku pracy utworów w rozumieniu u.p.a.p.p., udokumentowanych w sposób opisany we wniosku, będzie mogła zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwestionując to stanowisko w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., ponieważ Minister Finansów nie kwestionował okoliczności, że w ramach stosunku pracy mogą powstawać utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Zdaniem Sądu nie są również zasadne zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwość zaskarżonej interpretacji spowodowana bowiem została błędną wykładnią przepisu prawa materialnego. Z tych samych względów Sąd nie stwierdził naruszenia przez Organ art. 7 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy, uwzględniając zarzut naruszenia prawa materialnego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).