I SA/Wr 1734/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skarg A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 21 sierpnia 2009 r., uzupełnioną decyzją z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję z dnia 21 sierpnia 2009 r., uzupełnioną decyzją z dnia 30 października 2009 r., II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.840,00 zł (pięć tysięcy osiemset czterdzieści złotych). Decyzją z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz wymienionych w osnowie decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2009 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia innych przepisów prawa. Strona zarzuciła, że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie dokonał żadnego rozstrzygnięcia w tym zakresie w miejsce uchylonej części decyzji, zgodnie z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem organ odwoławczy uchyla decyzję wydaną w pierwszej instancji jedynie w części musi zarazem orzec w tym zakresie co do istoty sprawy albo umorzyć w tym zakresie postępowanie. Strona zarzuciła również, że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie rozstrzygnął w pozostałym zakresie sprawy wyznaczonym treścią decyzji organu pierwszej instancji, tj. nie orzekł w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Porównanie rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że przepis ten został naruszony w sposób rażący. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 3 pkt 2, art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie decyzją z dnia 30 października 2009 r., na podstawie art. 213 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił z urzędu decyzję z dnia 21 sierpnia 2009 r. w ten sposób, że w osnowie decyzji dodał "art. 233 § 1 pkt 1 oraz", jak również wyrazy "a w pozostałej części utrzymuje w mocy pierwszoinstancyjną decyzję". W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z treści decyzji z dnia 21 sierpnia 2009 r. wynika niewątpliwie, jakie rozstrzygniecie zostało podjęte przez organ. Równocześnie zawierająca to rozstrzygnięcie sentencja decyzji jest niepełna, dlatego też dostrzeżone braki co do rozstrzygnięcia decyzji należało uzupełnić. Poza odstąpieniem od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części obejmującej określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W pełni zasadne jest zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i uzupełnienie sentencji decyzji o ten przepis, skoro takie właśnie rozstrzygnięcie wynika z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Po uzupełnieniu zaskarżonej decyzji, w odpowiedzi na skargę z dnia 2 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że jakkolwiek słuszny jest zarzut strony skarżącej odnoszący się do zaskarżonej decyzji w zakresie niepełnego rozstrzygnięcia, to z uwagi na fakt wydania decyzji uzupełniającej dostrzeżone przez stronę skarżącą braki co do rozstrzygnięcia stały się nieaktualne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję uzupełniającą z dnia 30 października 2009 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu, wyłączona zostaje możliwość uzupełniania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Na czas trwania postępowania przed sądem administracyjnym na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. zawieszone zostają uprawnienia organu w zakresie zmiany i uzupełnień zaskarżonej decyzji. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uzupełniającej było niedopuszczalne ze względu na stan zawisłości sprawy przed sądem administracyjnym. Przedmiotem skargi z dnia 28 września 2009 r. był między innymi zarzut niekompletnego rozstrzygnięcia decyzji z dnia 21 sierpnia 2009 r. Uwzględnienie tego zarzutu przez Dyrektora Izby Skarbowej mogło się odbyć wyłącznie w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. Strona podniosła również, że uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz utrzymanie w mocy w pozostałej części implikuje konieczność rozstrzygnięcia co do tej części decyzji, która została uchylona. Artykuł 233 Ordynacji podatkowej nie przewiduje rozstrzygnięcia polegającego na jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części oraz uchylenia decyzji w pozostałym zakresie. Organ powinien był wydać na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy przez określenie kwoty zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę z dnia 30 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając że organ może z urzędu w każdym czasie uzupełnić decyzję. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi przeszkody do uzupełnienia decyzji. Także art. 54 § 3 p.p.s.a. nie czyni ograniczenia w kwestii uzupełnienia zaskarżonej decyzji. Organ uzupełnił niekompletne rozstrzygnięcie decyzji z urzędu na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie na wniosek skarżącej na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. zatem nie wola zadośćuczynienia skardze na decyzję przed jej uzupełnieniem na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. była przyczyną wydania decyzji uzupełniającej, ale konieczność uzupełnienia braków decyzji na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał też, że niemożliwe było umorzenie postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro kwestia ta zawiera się w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W tej sytuacji uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest orzeczeniem o odstąpieniu od wymierzenia tego zobowiązania, co odpowiada normie prawnej zawartej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga, czy organ uprawniony był do uzupełnienia decyzji po złożeniu skargi skierowanej do sądu administracyjnego na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli kwestia niekompletności decyzji była przedmiotem jednego z zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w tejże skardze. Stosownie do art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1, t. j. co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy będzie miało miejsce wtedy, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać całą sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (J. Borkowski w: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, 7. wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 529). Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2009 r. uzupełnił, jak zaznaczył w osnowie tej decyzji, z urzędu decyzję z dnia 21 sierpnia 2009 r., powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia dodatkowo art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz odnosząc się do kwestii wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług przez dodanie wyrazów "a w pozostałej części utrzymuje w mocy pierwszoinstancyjną decyzję". Niezwykle istotny w niniejszej sprawie jest fakt wniesienia w dniu 28 września 2009 r. przez stronę skargi na decyzję z dnia 21 sierpnia 2009 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wpływ do Izby Skarbowej w dniu 1 października 2009 r.), w której strona podniosła m. in. zarzut dotyczący braków w rozstrzygnięciu decyzji, polegających na uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i nierozstrzygnięciu w pozostałym zakresie sprawy wyznaczonym treścią decyzji organu pierwszej instancji, tj. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Pomimo więc wskazania przez organ w decyzji z dnia 30 października 2009 r., że uzupełnienie decyzji następuje z urzędu na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, uzupełnienie to stanowiło w istocie reakcję organu na zarzut podatnika podniesiony w skardze do WSA, skoro w dniu 30 października 2009 r. organowi znane było stanowisko podatnika zaprezentowane w skardze w kwestii niekompletności decyzji. Należy wyjaśnić, że podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Datą wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego jest dzień doręczenia skargi organowi, którego działanie lub bezczynność zaskarżono. Oznacza to że z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona został rozpoczęty spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd administracyjny od chwili wniesienia skargi jest "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej staje się stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności. Wniesienie skargi rodzi określone prawa i obowiązki obu stron postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawowym obowiązkiem organu administracji publicznej jest przekazanie sądowi skargi, akt sprawy i odpowiedzi na skargę w terminie 30 dni od dnia wniesienia skargi. Organ może też, skorzystać z nadzwyczajnych i wykonywanych niejako w zastępstwie sądu uprawnień autokontrolnych, przewidzianych w art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 248 – 249). Zgodnie z art. 54 § 3 organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględnienie zarzutów skargi jest możliwe jedynie w trybie przewidzianym w art. 54 § 3 p.p.s.a. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego wyklucza zatem możliwość weryfikacji decyzji przez organ jako strony sporu zawisłego przed sądem administracyjnym pod kątem badania zasadności zarzutów podniesionych przez stronę w skardze w innym trybie niż przewidziany w art. 54 § 3 p.p.s.a. Nie jest więc dopuszczalne uzupełnienie treści rozstrzygnięcia decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej o te braki, które zostały podniesione w skardze przez stronę skarżącą. W tym przypadku uzupełnianie rozstrzygnięcia decyzji na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej prowadziłoby w istocie do omijania wymogu przewidzianego w art. 54 § 3 p.p.s.a., t. j. uwzględnienia skargi w całości, a więc wszystkich podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie był więc uprawniony do uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia 21 sierpnia 2009 r. o brakujące treści po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego z uwagi na podniesienie tej nieprawidłowości w zarzutach skargi. Zasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji, skoro decyzja organu z dnia 21 sierpnia 2009 r. nie zawiera pełnego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie wyznaczonym w decyzji organu pierwszej instancji wskutek braku orzeczenia w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, decyzja ta jako niespełniająca wymogów przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowej podlega uchyleniu i wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Należy też przypomnieć, że stosownie do art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie natomiast z art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść art. 233 Ordynacji podatkowej wyznacza możliwe rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i uchylając decyzję w całości lub w części organ zobowiązany jest równocześnie do orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy lub uchylając decyzję do umorzenia postępowanie w sprawie. Nie jest zatem dopuszczalne uchylenie decyzji w całości lub w części, bez jednoczesnego orzeczenia co do istoty sprawy w zakresie podlegającym uchyleniu lub umorzenia postępowania w sprawie. Uchylenie zatem decyzji w części bez jednoczesnego orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien wydać decyzję, spełniająca wymagania określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowania wymaga wniosek strony odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu żądanie to należy uznać za zbyt daleko idące, albowiem wprawdzie wadliwa jest osnowa decyzji organu odwoławczego, jednak organ ten w sposób jasny przedstawił swoje stanowisko odnośnie zarówno zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak i dodatkowego zobowiązania w uzasadnieniu decyzji. Wobec uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej przedwczesne byłoby ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie III na podstawie art. 200 cyt. ustawy z uwzględnieniem łącznej kwoty wpisów wniesionych przez stronę skarżącą i kosztów zastępstwa procesowego.