II FSK 840/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1265/09 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 840/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 31 marca 2009 r., [...] i interpretację tę uchylił. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 6 stycznia 2009 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu niewykonania zobowiązania umownego do wniesienia określonych aktywów jako wkładu niepieniężnego do spółki celowej, której miała być jedynym udziałowcem, a następnie sprzedaży udziałów w tej spółce za cenę określoną w umowie. Ponieważ wykonanie tej umowy jest w aktualnych warunkach gospodarczych nieopłacalne, skarżąca postanowiła jej nie wykonywać i zapłacić przewidzianą w niej karę umowną, zamierzając zarazem uwzględnić ją w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów. Zapytała o zgodność z prawem jej poglądu, że koszt tej kary umownej nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w indywidualnej interpretacji z dnia 31 marca 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych lub odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a ponadto zapłata kary umownej nie prowadzi do osiągnięcia przychodów, nie służy też zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ interpretacyjny podtrzymał przedstawione stanowisko także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że kara umowna z tytułu odstąpienia od wykonania zobowiązania dotyczącego sprzedaży aktywów nie stanowi kosztu poniesionego w celu zachowania źródła przychodów oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez uzasadnienie wydanej interpretacji w sposób, z którego nie wynika, z jakiego powodu odmówiono uznania kosztu kary umownej za poniesiony w celu zachowania źródła przychodów. Podniosła, że nie ma powodu, by karać podatnika za zmianę decyzji gospodarczej, jeżeli zmiana ta podyktowana jest dążeniem do ochrony jego interesów majątkowych, czyli zmaksymalizowania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji działanie skarżącej zmierza do zachowania źródła przychodów i że jest to decyzja gospodarczo uzasadniona i racjonalna. Przy kwalifikowaniu takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów uzasadniona jest funkcjonalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a taka przemawia za uznaniem celowości wydatku, jeżeli jego skutkiem jest zachowanie przez skarżącą własności aktywów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zarazem Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów O.p., ponieważ stanowisko tego organu, chociaż błędne, zostało należycie uzasadnione. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Postawił następujące zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym kara umowna z tytułu niewykonania umowy może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, mimo, że wydatek ten nie miał na celu osiągnięcie przychodu, jak również skarżąca nie wykazała, że miał on na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; 2. naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu wskutek przyjęcia, że wykracza ona poza stan faktyczny opisany we wniosku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zamiar uzyskania w przyszłości większych przychodów, niż w przypadku realizacji umowy, nie przesądza o działaniu w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza, że nie wykazano, by nie odstąpienie od umowy spowodowało utratę źródła przychodów przez utratę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej; ryzyka prowadzenia takiej działalności podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zagadnienie możliwości zaliczenia wydatku na zapłacenie kary umownej w następstwie niewykonania umowy było już niejednokrotnie rozważane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności można tu wskazać – w sposób niewyczerpujący – dwa orzeczenia, wydane zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i na tle późniejszego stanu prawnego, uznającego za koszty uzyskania przychodów także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W pierwszym z tych wyroków, wydanym dnia 30 listopada 2006 r. (II FSK 1388/05), a więc w stanie prawnym obowiązującym do 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kary umowne będące następstwem niewykonania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu. Zapatrywanie to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. (II FSK 460/10), wydanym już w stanie prawnym obowiązującym od 2007 r., przyjmując, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy ma na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, nie można racjonalnie powiązać takiego wydatku z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających do ograniczenia straty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajduje dostatecznych podstaw dla odstąpienia od zaprezentowanego wyżej stanowiska. Niewątpliwie zasadniczym problemem, występującym w rozpoznawanej sprawie, jest możliwość uznania kary umownej za wydatek poniesiony nie tyle w celu uzyskania przychodów, co w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Pogląd ten wywodzony jest z założenia, że aktywa, które mają być wniesione do spółki w zamian za udziały, zbyte następnie odpłatnie, pozwolą na uzyskanie większego przychodu, niż cena zbycia udziałów. Jakkolwiek jest to założenie nieudowodnione, teoretyczne, jednakże stanowi element stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i z tego względu nie może być kwestionowane. Trudno jednak odrzucić argument organu interpretacyjnego, że nic nie wskazuje na to, by wykonanie umowy, którą skarżąca zawarła, unicestwiło jej źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. W istocie doprowadzi bowiem jedynie do zamiany aktywów będących przedmiotem aportu na środki pieniężne, uzyskane po sprzedaży udziałów. Możliwość prowadzenia dalszej działalności gospodarczej więc pozostanie. Kalkulacja skarżącej nie tyle zatem jest uwarunkowana zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów przed jego zniweczeniem, co chęcią ograniczenia straty, wynikającej z niekorzystnego – w jej ocenie – kontraktu i próbą wyjścia z niego za zapłatą kary umownej. Konieczność zapłaty tej kary jest więc elementem kalkulacji ekonomicznej, która powinna doprowadzić do racjonalizacji decyzji o wykonaniu bądź niewykonaniu umowy; elementem takiej kalkulacji byłaby oczywiście także możliwość przerzucenia kosztów odstąpienia od umowy na fiskusa. Nie można zatem przyjąć, jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, że koszt odstąpienia od umowy może być w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji uznany za koszt zabezpieczenia źródła przychodów. Prowadzi to do uwzględnienia postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże nie przez jego błędną wykładnię, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, ale przez błąd subsumcji, czyli niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Podstawową przesłanką rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było to, że w sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji wydatek na zapłacenie kary umownej poniesiony byłby – w jego ocenie – na zabezpieczenie źródła przychodów. Nie można zatem kwestionować podanych we wniosku okoliczności, że przychody uzyskiwane z aktywów, które miałyby być wniesione do spółki, byłyby wyższe w przypadku innego ich zagospodarowania. Natomiast inną kwestią jest, czy wydatek poniesiony na ograniczenie strat może być zakwalifikowany jako poniesiony na zabezpieczenie źródła przychodów, a w tym zakresie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był błędny. W konsekwencji nie można przyjąć, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało formalnym wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., bądź też by wyrok ten był wadliwy z powodu nieuzasadnionego wytknięcia naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., zwłaszcza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd na naruszenie tych przepisów nie wskazał. Wobec stwierdzenia, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny mógł na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i rozpoznać skargę. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej zawarto jedynie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a nie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi, niemniej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej w zakresie rozpoznania, a nie rozstrzygnięcia sprawy, przeto nie jest związany zawartymi w tej skardze wnioskami co do sposobu wzruszenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2005 r., OSK 1318/04, ONSAwsa z 2006 r. Nr 1, poz. 26). Rozpoznając skargę należy natomiast stwierdzić, że jest ona bezzasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Organ interpretacyjny prawidłowo bowiem uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, a stanowisko skarżącej, że kara ta do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona, jest niepoprawne. Wyłączenie to nie wynika z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który dotyczy innej kategorii kar umownych, ale z braku spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem wydatek na zapłacenie kary umownej ani nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, ani nie służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wobec oddalenia skargi brak było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a., a o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.