I SA/Łd 1116/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie art. 207, art. 210 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami; dalej o.p.), umorzył postępowanie prowadzone w zakresie opodatkowania przychodów W.G. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka dysponowała w 2006 r. kwotą wystarczającą do pokrycia wydatków poczynionych przez nią w tym roku. Ustalił zatem, że na początku 2006 r. podatniczka dysponowała kwotą 147.585 zł, stanowiącą różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży w 1999 r. zabudowanej działki położonej w P. (190.000 zł) oraz kwotą darowizny dokonanej przez matkę podatniczki w 2002 r. (50.000 zł), a kwotą 92.415 zł przeznaczoną na zakup w 1999 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że w 2006 r. podatniczka osiągnęła przychody z tytułu emerytury oraz nadpłaty podatku dochodowego za 2005 r. w łącznej wysokości 10.219,92 zł, natomiast jej wydatki w tym okresie obejmujące koszt zakupu lokalu mieszkalnego, podatku PCC od ww. zakupu, utrzymania, składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy, wyniosły 113.399,95 zł. Na koniec 2006 r. podatniczka – jak ocenił organ pierwszej instancji – mogła dysponować kwotą 44.404,97 zł. Nie było zatem podstaw do wymierzenia jej podatku w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami; dalej pdf). W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zdaniem podatniczki organ podatkowy przy ustalaniu wysokości posiadanych przez stronę zasobów finansowych na koniec 2005 r., pominął szereg okoliczności i dowodów istotnych dla sprawy. Pominął m.in. oszczędności zgromadzone przez cały okres poprzedzający 1999 r., a także zaniechał przesłuchania w charakterze świadków córek podatniczki, na okoliczność przekazania jej łącznej kwoty 50.000 zł, pochodzącej ze sprzedaży domu w P. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zbędności prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie w toku postępowania, że poniesione przez stronę wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, stanowiło wystarczający powód do uznania bezprzedmiotowości dalszego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, nie było potrzeby podejmowania czynności wyjaśniających zmierzających do ustalenia całkowitej wysokości majątku zgromadzonego przez stronę w latach wcześniejszych, skoro podatniczka w wystarczający sposób wykazała już, że dysponowała środkami niezbędnymi do pokrycia wydatków poniesionych przez nią w badanym okresie. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatniczki, podnosząc zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wniósł o uchylenie tejże decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej – podobnie jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – podniósł, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów nie mogły poprzestać na częściowych tylko ustaleniach, ale winny ustalić całość przychodów strony i zgromadzonych środków, tak opodatkowanych, jak i wolnych od podatku. Stosownie bowiem do powołanych wyżej przepisów organy te zobowiązane były zebrać i ocenić pełny materiał dowodowy sprawy, który w niniejszej sprawie obejmował m.in. ustalenie całego mienia zgromadzonego przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ponownie podniósł, że dalsze ustalenia w zakresie przychodów podatniczki, nie miałyby wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał też, że w przypadku ewentualnego prowadzenia przez organy skarbowe kolejnego postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za inny rok podatkowy, postępowanie to będzie zupełnie odrębne, niezależne od obecnie prowadzonego. W postępowaniu tym organy podatkowe, działając w oparciu o przepisy zawarte w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązane będą do samodzielnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dalsze ustalenia poczynione przez organ l instancji w niniejszej sprawie, nie miałyby wpływu na sposób rozstrzygnięcia tamtej sprawy, a wpłynęłyby jedynie na przedłużenie prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 wspomnianej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się, zgodnie z ust. 3 powołanego wyżej art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie za art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z przytoczonych wyżej unormowań wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje m.in. wówczas, gdy podatnik osiąga przychody, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pierwszym etapem postępowania organów podatkowych jest zatem ustalenie czy podatnik rzeczywiście osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Art. 20 ust. 3 pdf dokładnie określa w jaki sposób organy podatkowe winny ustalić wysokość przychodów, o których mowa. Jeżeli organy podatkowe, w toku prowadzonego postępowania, stwierdzą, na podstawie tych kryteriów, że podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnął przychodów, które podlegają opodatkowaniu, oznacza to, że w istocie nie było przedmiotu postępowania, czyli nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w sytuacji, kiedy to ustalono, że nie ma przedmiotu opodatkowania, jest bezcelowe. Wyczerpujące ustalanie majątku, który podatnik zgromadził przed rozpoczęciem analizowanego przez organy podatkowego roku podatkowego, nie ma żadnego wpływu na ostateczny rezultat postępowania. W każdym bowiem przypadku postępowanie podatkowe, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu na podstawie art. 207 § 1 o.p. Dodatkowe ustalenia nie miałby również żadnego znaczenia w ewentualnym postępowaniu obejmującym kolejne lata podatkowe. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, postępowanie za kolejne lata będzie odrębne, niezależne od obecnie prowadzonego. W takim postępowaniu organy podatkowe, działając w oparciu m.in. o art. 187 § 1 o.p., obowiązane będą zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Może to również dotyczyć dowodów poddanych ocenie w niniejszej sprawie. Reasumując, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w każdym postępowaniu toczącym się w oparciu o art. 20 ust. 3 pdf, niezbędne jest ustalenie całkowitej kwoty zgromadzonego przez podatnika majątku. Jeżeli bowiem organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że ujawnione na tym etapie źródła przychodów już są wystarczające dla uznania, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, znajdują pokrycie, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w sprawie, a organ podatkowy obowiązany jest je umorzyć na podstawie art. 207 § 1 o.p., jako bezprzedmiotowe. Wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania określających zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., okazały się zatem niezasadne. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. P.Pij.