III SA/Gl 1157/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja przepisów prawa) oddala skargę. Wnioskiem z [...] A S.A. w K. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 42 ust. 1, 2 i 3, art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, iż dla zastosowania do wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% zasadnicze znaczenie ma jedynie fakt dokonania dostawy towarów, natomiast posiadanie dokumentacji o której mowa w art. 42 wskazanej ustawy nie warunkuje jej zastosowania. Przejściowe opodatkowanie dostawy wewnatrzwspólnotowej stawką podstawową w przypadku braku wszystkich dokumentów wymaganych dla zastosowania stawki 0% na dzień złożenia deklaracji jest niezgodne z prawem wspólnotowym, co oznacza, ze spółka może zastosować stawkę 0% (odpowiednik zwolnienia od podatku w Dyrektywie 112) na podstawie prawa wspólnotowego. [...] Minister Finansów wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy wnioskodawca poza dokumentami wskazami we wniosku posiada dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem dostawy wewnatrzwspólnotowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Pismem z [...] strona uzupełniła wniosek. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...] strona odebrała w dniu [...]. Następnie pismem z [...] A S.A. w K. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 14a, art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42 ust. 1, 2 i 3, art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług argumentując: - stawka podatku w wysokości 0% dla dostawy wewnatrzwspólnotowej nie jest stawką preferencyjną, a urzeczywistnieniem zasad wspólnego rynku. Dla jej zastosowania znaczenie kluczowe ma faktyczne dokonanie dostawy, a warunki formalne mają tutaj wtórny charakter, odmienna interpretacja wykracza poza prawo wspólnotowe; - według art. 14a, art. 14c, art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych; - dokonana wykładnia art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę in dubio pro tributario; - przepisy art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług naruszają zasadę proporcjonalności; - przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnia prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% od spełnienia warunków formalnych, pomijając fakt dokonania dostawy. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] nr [...] organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] prezentując następujące stanowisko: Spółka dokonuje wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich. W niektórych przypadkach spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy może nie posiadać dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzających dokonanie dostawy – te dokumenty spółka uzyska w późniejszym okresie. W momencie składania deklaracji spółka będzie dysponować kopią faktury wystawionej dla kontrahenta, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (awizo koksowni) oraz listem przewozowym (bez potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia). W niektórych przypadkach spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej otrzymuje zapłatę za dostarczone towary, są to jednak przypadki wyjątkowe, ponieważ umowy przewidują dłuższe terminy płatności, niż termin do złożenia deklaracji podatkowej. W ocenie spółki, przejściowe opodatkowanie dostawy wewnatrzwspólnotowej stawką podstawową w przypadku braku wszystkich dokumentów wymaganych dla zastosowania stawki 0% na dzień złożenia deklaracji jest niezgodne z prawem wspólnotowym co oznacza, że spółka może zastosować stawkę 0% (odpowiednik zwolnienia od podatku w Dyrektywie 112) na podstawie prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do argumentacji strony wskazał na przepisy art. 5 ust.1 pkt 5, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Według art. 41 ust. 3 tej ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42. W myśl art. 42 ust. 1, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 art. 42 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Z kolei, według art. 42 ust. 11, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wskazując zatem na te przepisy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dostawa wewnątrzwspólnotowa ma miejsce w razie spełnienia dwóch warunków: nabycie w państwie przeznaczenia oraz faktyczny wywóz towarów z kraju, jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Ustawodawca w art. 42 ust. 3 wskazał zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Ta regulacja prawna nie budzi wątpliwości, co wynika również z wyroku WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 117/08, z kolei zaś wyrażający odmienny pogląd wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 611/07 budzi kontrowersje. Również z orzecznictwa ETS wynika, że warunkiem zwolnienia z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wykazanie przez podatnika faktu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego (C-409/04; C-184/05 i in.). Wykazanie faktu, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju może nastąpić tylko za pomocą stosownych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz towaru jest przesłanką warunkującą zastosowanie zwolnienia. Z kolei, rodzaje tych dokumentów określa każdorazowo państwo członkowskie w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylenia się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a podstawą prawną jest tutaj art. 131 i art. 273 Dyrektywy. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają prawa wspólnotowego, w tym zasady neutralności i zasady proporcjonalności VAT. Na końcu, odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę ocenił je jako bezpodstawne prezentując przy tym szczegółową argumentację. W skardze z [...] A S.A. w K. wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzucił naruszenie: - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art.42 ust. 1, 2 i 3, art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz podniesione wcześniej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei, art. 146 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Na wstępie należy podnieść, iż podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...] wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła wyczerpująco w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, sprawy która nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, udzieloną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą [...], rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...], organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie, jak zaskarżona interpretacja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2009 r. przepisy art. 42 ust. 1, 2 i 3, art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Bezspornym przy tym jest, że strona skarżąca dokonująca wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich zakwestionowała w przedstawionym stanowisku przejściowe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy wewnatrzwspólnotowej stawką podstawową w przypadku braku wszystkich dokumentów wymaganych dla zastosowania stawki 0% na dzień złożenia deklaracji, zarzucając przy tym niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym. Natomiast Minister Finansów powołując się na obowiązujący w 2009 r. porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując w interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko. Rozstrzygając zatem tę sprawę co do jej istoty organ administracji załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Opisany model stosowania prawa został dostosowany do szczególnego charakteru tej sprawy – sprawy co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która nie zastępuje ewentualnego postępowania podatkowego. W omawianej sprawie organ dokonujący interpretacji nie dokonywał bowiem ustaleń faktycznych na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jak również nie stosował w sprawie interpretowanych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Działający w tych ramach Minister Finansów uznał ostatecznie, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe wyrażając przy tym ocenę prawną tego stanowiska poprzez pryzmat obowiązującego krajowego porządku prawnego. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe. Skoro z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynikało, że nie będzie w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentów niezbędnych dla zastosowania do wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% prezentując przy tym stanowisko, że nie posiadając tych dokumentów może zastosować stawkę 0% (odpowiednik zwolnienia od podatku w Dyrektywie 112) na podstawie prawa wspólnotowego, to tym samym stanowisko podatnika za prawidłowe nie mogło zostać uznane. Odnosząc się do zarzutów skargi należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano między innymi, następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej; Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa; Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej: Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając tę sprawę i orzekając, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z urzędu uwzględniał prawo wspólnotowe dotyczące opodatkowania (zwolnienia od podatku) wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto na prawo wspólnotowe powołał się pełnomocnik strony skarżącej zarzucając polskiemu ustawodawcy wadliwą implementację w zakresie art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Wobec tego należy tutaj przypomnieć, że pierwszym aktem prawnym dotyczącym harmonizacji unijnego VAT była I dyrektywa Rady UE 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, która wyznacza przede wszystkim ogólne założenia i cele, jakie miały być osiągnięte w ramach systemu VAT obowiązującego wewnątrz UE. Do końca 2007 r. podstawowe znaczenie w zakresie harmonizacji VAT wewnątrz UE miała VI dyrektywa Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. VI dyrektywa VAT stanowi wraz z kolejnymi dyrektywami modyfikującymi i uzupełniającymi, kompleksową regulację całego systemu VAT. Z uwagi na to, że dyrektywy Rady UE są wiążące wobec państw członkowskich co do osiągnięcia celów w nich wyznaczonych, w sposób oczywisty polska ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. bazowała na regulacjach VI dyrektywy VAT. Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która jest obecnie podstawowym aktem prawa wspólnotowego dotyczącym podatku od wartości dodanej. Ta dyrektywa jest w swojej istocie połączonym tekstem I dyrektywy VAT oraz VI dyrektywy VAT i je porządkuje. Zgodnie z prawem wspólnotowym (art. 249 TWE), dyrektywy wiążą państwa członkowskie w zakresie wyznaczonych w nich celów. Jednakże państwa mają swobodę w zakresie określenia form i środków prowadzących do osiągnięcia tych celów. Dyrektywy nie wiążą bezpośrednio obywateli, zgodnie jednak z zasadą prymatu prawa wspólnotowego, w sytuacji gdy prawo krajowe jest niezgodne z regulacjami dyrektyw, nie może być ono stosowane. Jeśli regulacje dyrektyw są szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne, to wówczas mogą ona znajdować zastosowanie zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych (zasada skutku bezpośredniego). Przepisy dyrektywy VAT z 2006 r., są w większości na tyle szczegółowe, że nadają się do bezpośredniego stosowania dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Możliwość powołania się na regulacje dyrektyw Rady UE jest powszechnie akceptowana w doktrynie i wskazuje się na nią w orzecznictwie ETS. Może to dotyczyć w szczególności dwóch sytuacji: gdy brak jest regulacji prawnej w prawie krajowym kwestii, która znajduje swoją regulację prawną w przepisach dyrektyw, oraz w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają osiągnięcia celu wyznaczonego w dyrektywie (zawierają regulacje z nią sprzeczne). Wówczas zarówno podatnik, organy podatkowe, jak i sądy administracyjne mogą się bezpośrednio powoływać na regulacje dyrektyw VAT i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne sytuacje faktyczne. W ocenie Sądu, w tej sprawie nie pojawiło się zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego niezbędne do wydania wyroku, ponieważ wskazane przepisy dyrektywy nakazują państwu członkowskiemu stosowanie zwolnień bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez to państwo w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Według dyrektywy z 2006 r., państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednakże, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Skoro w tej sprawie nie stwierdzono sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym, to tym samym Sąd nie mógł zastosować zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania zastosowania zwolnienia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz zapisy dyrektywy, co do obowiązku wykazania, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju, należy stwierdzić, że przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają prawa wspólnotowego, w tym zasady neutralności i zasady proporcjonalności podatku VAT. To zaś oznacza, że Polska jako państwo członkowskie od 1 maja 2004 r., wykonało dyrektywę w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawę wewnątrzwspólnotową, tym samym nie zaistniała jedna z przesłanek pozwalających jednostce powoływanie się na tę dyrektywę przed sądem krajowym. Z tych powodów, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego za niezasadne - Sąd oddalił skargę.